《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十二条规定：

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【案例】甲公司是一家体育用品批发公司。2019年10月24日，甲公司向乙公司销售5000件体育器材，单位销售价格300元，单位成本240元，开出增值税专用发票上注明的销售价款150万元，增值税额19.5万元。体育器材已经发出，但款项尚未收到。假定体育器材发出时控制权已经转移给乙公司。

根据双方签署的协议，乙公司应在2019年12月31日前支付货款，但在2020年3月31日前有权退还体育器材。

甲公司根据过去的经验，估计该批体育器材的退货率约为20%。在2019年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的体育器材会被退回。

甲公司是一般纳税人，实际发生退货时按规定开具红字专用发票。假定2020年3月31日实际发生退货400件。

解析：

一、货物发出时（2019年10月24日）的财税处理及其差异分析

（一）税务处理

1.增值税：货物已经发出，且增值税发票也已经开出，甲公司就取得了收取货款的权利，因此纳税义务就产生了，需要全额确认为增值税计税依据。

2.企业所得税：虽然附有销售退回条款，但是已经满足了税务对收入确认的条件，因此应全额计算为应税收入。

（二）会计处理

根据会计准则规定，对于附有销售退回条款的，确认收入的金额不能包含预期因销售退回将退还的金额，预期因销售退回将退还的金额确认为负债；同时，在结转成本时应扣除预期退回商品的成本（账面价值），加上预期退回商品可能发生的价值减损。

发出商品时：

借：应收账款——乙公司  169.50万元

    贷：主营业务收入  120.00万元（150万元*80%）

预计负债——应付退货款  30.00万元（150万元*20%）

        应交税费——应交增值税（销项税额）  19.50万元

结转成本：

借：主营业务成本  96.00万元

    应收退货成本  24.00万元（5000*240元*20%）

    贷：库存商品  120万元

（三）税会差异分析

1.收入方面：会计处理预计的退货金额，税务方面无论是增值税还是企业所得税都不予认可，需要全额确认为计税依据和应税收入（150万元），因此收入方面存在30万元税会差异。

2.成本方面：税务方面既然全额确认为应税收入，与收入的对应成本当然应该全额确认（120万元），因此成本方面存在24万元的税款差异。

二、2019年12月31日前收到货款

借：银行存款  169.50万元

贷：应收账款——乙公司 169.50万元

三、2019年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估

（一）会计处理

根据会计准则规定，每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

1.冲减多预计的退货款

借：预计负债——应付退货款  15万元

    贷：主营业务收入  15万元

2.增加确认少退货部分的销售成本

借：主营业务成本  12万元

    贷：应收退货成本  12万元

（二）税务处理及税会差异分析

只是会计处理方面重新估计了销售退回情况，不产生纳税义务，不需要做税务处理。但是，会计处理方面新增确认收入15万元，减少了15万元的收入差异和12万元的成本差异。

四、甲公司2019年纳税调整

甲公司在2019年度企业所得税汇算清缴时，对于案例涉及的业务应做如下纳税调整：

填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-1：

表-1

特别说明：由于此处是会计处理不确认收入，而按税法规定是要确认收入的，因此在纳税调整时按照“视同销售”进行，而不能直接在《A105000纳税调整项目明细表》中的“其他”栏直接进行调整。原因是：经过“视同销售”调整后，其调整的“收入”是要作为业务招待费、广宣费等扣除限额的计算基数的。

五、2020年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，假定退货款已经支付。

（一）会计处理

借：库存商品  9.60万元

    应交税费——应交增值税（销项税额）  1.56万元

    预计负债——应付退货款  15.00万元

    贷：银行存款  13.56万元

        应收退货成本  9.60万元

        主营业务收入  3.00万元

说明：比预计少退货100件，需要重新确认与2019年12月31日估计退货量差额部分的收入。

同时，将少退货100件结转成本：

借：主营业务成本  2.40万元

    贷：应收退货成本  2.40万元

（二）税务处理及税会差异分析

1.增值税：按照实际退货量开具红字发票，并实际退货金额计算税额（红字1.56万元）。

2.企业所得税：按照实际退货量计算并冲减收入12.00万元，同时冲减成本9.60万元。

因此，退货业务产生税会差异如下：

收入：会计为3.00万元，税务为-12.00万元，二者存在15.00万元的差异（调减）；

成本：会计为2.40万元，税务为-9.60万元，二者存在12.00万元的差异（调减）。

甲公司在2020年度企业所得税汇算清缴时，对于案例涉及的退货业务应做如下纳税调整：

填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：

表-2