预约定价安排解读之一：一种新型转让定价管理制度产生
预约定价安排（APA）的出现被誉为转让定价管理制度发展的里程碑。APA以其能降低行政成本、促进争议解决、避免双重征税、降低跨国企业税务风险和遵从成本、促进国际经济合作等特点，逐渐被人们接受，并在世界范围内得到迅速发展。2009年出台的《特别纳税调整实施办法》用专章规定了APA制度，并且可运用APA的门槛并不高，很多企业都可以从中受益。
预约定价安排（以下简称APA）是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商，确认后达成的协议。它是税务机关和纳税人之间为了解决潜在的转让定价争议而作出的一种程序性安排。预约定价不仅包括APA签订过程本身，而且包括APA签订前后的磋商、跟踪执行、监管等一系列制度安排。
许多国家都规定，对关联企业转让定价行为，税务机关如果认为其违背公平交易原则，有权进行调整。在转让定价管理中，这种事后调整（在企业定价并经营运作一段时间之后，再由税务机关进行调整）往往会因为双方在标准和方法上的分歧而引发税企争议，也会因为不同国家税务机关间对转让定价问题的分歧引发双重征税或其他争议。在APA中，税企双方事先以对话方式确定一系列标准，以此作为一段时间内所涉及交易的转让定价问题。它使转让定价问题在企业经营运作之前就被明确并作为经营运作的指导，从而增加了企业对经营和税收问题的可预测性，也避免了税企争议的发生。在双边和多边APA中，由于不同国家的税务机关都参与其中，对各国税收管辖权内企业的转让定价问题进行协调，从而减少了国与国之间的转让定价争议。
转让定价法律制度的演变APA是一种新型的转让定价管理制度。所谓转让定价（transferpricing），是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价，通过转让定价所确定的价格称为转让价格。转让定价问题既可以发生在一国之内，又可以发生在国与国之间；既包括法律允许范围内的转让定价，又包括滥用转让定价，本文均将其称为“转让定价”。转让定价是各国政府面临的国际税收难题。跨国公司利用转让定价逃避税收不仅侵犯了相关国家的税收利益，而且破坏了公平的国际税收环境。对此，各国均建立了针对转让定价的法律体系。转让定价的最初立法是赋予税务机关对转让定价的调整权。1915年，英国首开先河在法规中赋予税务机关对不合理转让定价进行调整的权力。此后，各国纷纷仿效。随着转让定价管理的日趋成熟，相关立法内容也不断丰富，转让定价调整原则逐渐确立，“独立交易原则”渐渐成为国际共识。在转让定价立法的发展过程中，针对转让定价所引发的双重征税等问题，产生了“相应调整与相互协商程序”、“仲裁”、“遵从准则”等一系列制度。这些制度都由转让定价调整和“独立交易原则”衍生而出，构成了转让定价管理不可或缺的内容。
APA产生的三重背景APA并非凭空产生，它是转让定价管理制度不断完善和发展的产物。其产生的背景之一：传统转让定价管理制度面临困境，引发税务机关对APA的需求。首先，“独立交易原则”在运行中面临重重困难，传统转让定价调整的弊端逐渐显露；税务机关进行转让定价管理的行政成本越来越高，效果却日益减弱。其次，相应调整与相互协商程序以及仲裁也难以顺利解决双重征税问题。背景之二：转让定价遵从要求日趋严格，引发跨国企业对APA的需求。申报与文件报送负担增加、处罚加重以及转让定价审计力度的加大，都促使跨国企业去寻求预防性解决方案。背景之三：转让定价所产生的国家利益问题引发各国政府对APA的需求。
三重背景下的APA需求作为新型的转让定价管理方法，APA对包括税务机关、跨国公司和不同国家在内的各方而言，有着传统管理方法所不具备的优点。这些优点顺应了多种背景下的APA的需求，并使APA得到了迅速的发展。
第一，APA顺应了税务机关的需求。APA使税务机关从繁琐的审计工作中解脱出来；征纳双方以对话的方式事先对转让定价问题进行论证并达成一致，不仅使转让定价管理更加趋于公平合理，而且大大减少了事后调整的争议与讼争；在无形资产转让定价问题、所得计算标准的同量匹配问题、成本分摊、全球化处理等传统方法难以解决的问题上，APA独具优势。
第二，APA顺应了跨国企业的需求。APA使纳税人对经营活动的税收后果有更明确的预期，便于纳税人更好地筹划税收、规划海外运作投资；减少了审计风险；降低了跨国企业的遵从成本；有助于减少或消除双重征税风险。
第三，APA顺应了各国政府的需求。APA减少了国家税收的流失；使处于矛盾对立的征纳双方在合作对话平台上共同寻求公平合理的转让定价方法；有利于国际经济的交往和合作，促进对外开放；有利于消除当事国与当事国之间的矛盾，减少国际税收争议的发生。
随着各国转让定价税制的不断发展与演变，APA以其能降低行政成本、促进争议解决、避免双重征税、降低跨国企业税务风险和遵从成本、促进国际经济合作等特点，逐渐被各国政府与企业所接受，并显示出传统转让定价管理方法无法比拟的优势和独特的魅力。
预约定价安排解读之二：APA为征纳双方引入对话机制
随着预约定价安排（APA）程序的日趋完善和《特别纳税调整实施办法（试行）》相关规定的出台，我国的APA制度正以前所未有的良好趋势向前发展。据报道，国家税务总局与丹麦海关税务局于
从APA推行至今，对于APA的法理基础，一直存在较大的争议和困惑。在APA程序中，税务机关与纳税人之间在关联交易发生之前通过对话确定一系列标准，并以此决定一段时间内关联交易转让定价问题。由于在这一过程中，关于转让定价的诸多标准是征税双方反复磋商并达成一致的结果。这就十分容易给人们造成误解，认为在这一过程中征纳双方变成了平等的民事主体，以协商决定征税事宜。争议的焦点集中在两方面：第一，在APA中，纳税人与税务机关之间是何种法律关系？第二，将双方对话磋商后确定的标准作为转让定价管理的依据是不是征税权的让渡？事实上，在APA程序中，纳税人与税务机关之间仍然是行政法律关系，而不是民事法律关系。APA的谈签，并非征税权的让渡，而是税务机关借助对话方式寻求合理的转让定价管理方法。
APA中税务机关与纳税人的法律关系
在APA程序中，纳税人与税务机关之间不是民事法律关系，而是行政法律关系。
在APA中，调整各方权利义务的是转让定价管理方面的法律规范，而不是民事法律规范。征纳双方是行政法律关系，而非民事法律关系。从双方当事人法律地位上看，实践中，我们时常会将民法中的一些制度引入行政管理中，如《税收征管法》中规定的代位权与撤销权制度，但这些制度的实施丝毫没有改变征纳双方的法律地位。同样，APA将民法中的协商对话机制运用于转让定价管理中，也没有改变作为行政机关的税务机关与作为行政管理相对人的纳税人之间的行政法律关系。
APA的法律地位
APA不是民事主体间的民事协议，而是一种转让定价管理方法。
我国的《企业所得税法》将APA规定在第六章“特别纳税调整”中，《OECD指南》将其规定在第四章“避免和解决转让定价争议的管理方法”中，
美国在最初公布APA官方程序时，将其称为“Advancepricingagreement”。在沿用数年之后，OECD将其改为“Advancepricingarrangement”。笔者认为，以“Arrangement（安排）”取代“Agreement（协议）”有其特定的法律意义。APA有别于人们惯常理解的民事“协议”、“合同”，事实上，它是税务机关实行转让定价管理的一系列制度安排，我国在APA立法上采用的都是“预约定价安排”的说法。
APA的实质APA
不是公权力的让渡，而是公权力运行者借以寻求公权力合理运行途径的方法。
在法律上，公民的私权利是可以自由处分的，只要法律不禁止。但国家的公权力（如征税权）是不能自由处分的。
那么，征纳双方进行协商是否是在处分征税权呢？事实并非如此。关键在于法律规定有的是法律规则，有的是法律原则。前者明确具体，如增值税税率、所得税税率，征纳双方不可能通过协商改变法定税率。而后者仅设定概括性的要求或标准，具有一定自由裁量空间，如转让定价中的独立交易原则，在任何一项跨国交易中，独立交易价格都不是绝对精确的，它受到多种外界环境和因素的影响。那么，怎样才能充分考虑各种外界因素，使转让定价管理更加趋于公平合理呢？APA引进了征纳双方的对话机制，它非但没有超越法律所界定的自由裁量空间，而且使独立交易原则在这一空间内得到最合理的运用。
在APA中，征纳双方以对话的方式，在符合独立交易原则的前提下对关联交易转让定价的方法、标准以及假设条件进行全面具体的磋商、沟通。实质上，税务机关是将事后的管理（纳税调整）前移到事前和事中，纳税人则是将在事后调整发生争议时所提出的陈述申辩意见在APA程序中事先予以表达，从而有效避免了转让定价争议的发生。
此外，在APA中，税务机关与纳税人的沟通以转让定价法律规范为依据，并在符合独立交易原则的前提下进行，不是对征税权的自由处分。征纳双方绝不能撇开转让定价法律规范，按照民法中的意思自治原则，依双方的自由意志，自主决定关联交易的转让定价问题。
综上所述，APA是一种转让定价管理方法。在APA中，税务机关并没有放弃其征税地位和纳税人之间进行民事协商，让渡征税权，而是通过引入对话机制，使转让定价管理更趋公平合理。随着APA立法的不断完善，APA的法律地位日益明确。剖析法理基础，理解APA实质，有利于这一制度的良性发展。
预约定价安排解读之三：APA在各国的立法进程
预约定价安排（以下简称APA）是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。各国引进并发展APA的过程也是APA立法不断完善的过程。APA可能涉及跨国企业在不同国家间的交易，在研究APA时，有必要了解不同国家APA的法律基础。
关于APA的国内立法
日本的APA立法。在日本，与APA相同的做法被称为事先确认制度（PCS），该制度于1987年4月确立。日本是最早为转让定价目的介绍该体系的国家之一。日本先是通过《关于认定关联企业间价格的算定方法》、《关于处理相互协商申请》指导单边和双（多）边APA事务，2001年6月颁布了《转让定价管理指南》和《相互协商程序管理指南》，对APA程序和相互协商程序进行详细规定。
美国的APA立法。
2004年7月，IRS公布了《税收程序2004-40》。2006年又发布了《税收程序2006-9》。该规定在收费标准、APA申请时限、资料报送要求以及APA签订后的隐匿性交易问题的处理等方面予以完善。
英国的APA立法与其他国家不同，在正式引入APA制度之后，该国关于APA的国内法才于1999年正式生效。实践中，英国国内税收与海关总署要求按照双边税收协定中的相互协商条款处理APA。法国的APA制度是于1999年以《操作规程》的形式正式引进并建立的。事实上，该《操作规程》是以法国税收协定关于相互协商程序（MAP）的规定为基础的。该条款为协定国双方主管税务机关就消除双重征税措施达成一致创造了条件。因此，在当时，批准一项APA申请的权利并非基于法国国内法。2004年《财政修改法》明确了APA的法律地位。
澳大利亚的APA程序比较成熟而且运行良好，能在相当短的时间内完成整个过程。1995年6月颁布的税则（95税则）中的规定95/23是澳大利亚APA程序的法律基础。95税则的内容非常宽泛，提供了如何申请和获得APA的详细指南。
加拿大于1993年开始实行APA。该国于1994年12月份发布第一个指导纳税人申请APA的文件。在随后的十几年中，加拿大国家税务局公布了《APA实施计划发展策略》和《APA通知》第94-4R号。
2001年12月，荷兰议会颁布了规范APA的法律。立法机构建立了以鹿特丹为基地的单独的APA项目，并授权APA小组向地区税务局提出具有约束力的建议。
韩国、越南、新加坡的APA立法。韩国从
关于APA的双边税收协定
APA涉及不同国家的纳税人和税务当局，但各国APA国内立法又仅在本国范围内有效。在国际层面上，有必要以税收协定的形式为不同国家的纳税人和税务机关订立APA提供法律支持。实践中已出现了不少关于APA的双边税收协定。如《比利时与美国的税收协定》就是通过相互协议程序条款和信息交换条款，在国际层面上搭建了APA所必需的法律框架。
关于APA的区域性指南如果缺乏各国一致同意的方法和标准，就可能导致APA谈签失败，各国政府和纳税人所做的努力最终付诸东流。在这样的背景之下，许多国家就有了对APA一般性指南的需求，并希望得到清晰明确的指导。
《OECD指南》。《OECD指南》附录“按照相互协商程序实施预约定价安排（MAPAPA）的指导原则”详细描述了MAPAPA的实施程序。该附录试图使MAPAPA过程更加透明有效，并取得更为一致的结果。
《环太平洋税收管理者协会（PATA）双边预约定价协议指南》（以下简称《PATA指南》）。1994年，PATA通过了针对双边APA问题的一般程序性指南。2004年6月又出台了《PATA指南》。该指南的3个目标是建立APA普遍性方法、提供有效的APA框架、鼓励和推动PATA成员国使用双边APA。《欧盟APA准则》。欧盟转让定价联合论坛在2004年～2006年公布了关于《建立仲裁公约和消除双重征税公约的行为准则》和《建立转让定价文档要求的行为准则》两个通报。
我国APA立法进程
APA立法的最初尝试。我国在1998年的《关联企业间业务往来的税务管理规程》（国税发[1998]59号）中通过“其他合理的调整方法”形式大胆引进预约定价。
在《税收征收管理法实施细则》中确立APA的法律地位。2002年，《征管法实施细则》第五十三条作出规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。
APA具体规程的制定。2004年10月国家税务总局下发了国家税务总局《关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发[2004]143号）。其中增加的第五款、第六款，明确了预约定价有关要求。而同年9月颁布的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）对预约定价的实施程序作了详尽规定。
新《企业所得税法》及其配套规定进一步明确APA的法律地位。
预约定价安排解读之四：预约定价安排借鉴的国际经验
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第六章对预约定价安排（APA）管理作了详尽规定。此前，国家税务总局下发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）是APA实务操作的主要依据。两者相比，《办法》在总结APA实践问题的基础上，创造性地借鉴了国际先进经验，使我国APA制度更具可操作性。
信息保密与使用问题更加明确以往规定存在的问题：纳税人在APA谈签过程中提供给税务机关的信息往往涉及企业商业秘密，这些信息是否会被泄露？当APA最终没有谈签成功时，这些信息是否会被税务机关利用，并转化为税务调查和纳税调整的证据？由于信息保护的缺失，这一问题成为跨国企业对APA望而却步的首要原因，也成为APA发展的最大障碍。
《办法》第五十条首次规定，在APA预备会谈阶段可以采用匿名的方式。这在很大程度上消除了企业的顾虑，使更多的企业愿意尝试APA.《办法》同时规定，税务机关与企业在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务。对于APA信息的使用问题，《办法》第六十条首次规定，税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。这一规定意义重大，可以说是我国政府在APA问题上给出的积极政策信号。
从国际上看，澳大利亚、加拿大、法国都允许纳税人以匿名的方式与税务机关进行正式申请前的预备会议；2007年发布的《欧盟APA准则》，同样允许纳税人以匿名方式与税务机关接触。美国对APA信息保密问题的判例与立法：1996年美国民事务署（BNA）和国内收入局（IRS）对披露APA资料问题发生争执，前者要求IRS披露包括APA在内的税收信息，后者表示拒绝，因而诉诸法院。BNA的理由是：《国内税收法典》（IRC）第六千一百一十条要求公布所有IRS的书面决定。而《信息自由法》（FOIA）也规定除了某些例外，政府机构的所有信息应当为公众所知，公布APA有助于IRS的行为得到社会监督，防止其在协商中处于垄断地位。IRS的理由是：根据IRC第六千一百零三条，一些报告和申报信息是保密的，不能向公众披露。如果公布纳税人应予保密的APA信息是会侵犯纳税人的隐私权和保密权，而且会降低纳税人参加APA的积极性。当时主张披露APA资料的社会呼声很高，许多媒体也支持此项披露。不过当时国会中反对此项披露的力量逐渐增强，并提出《收入法典》六千一百零三节的修改案，而且获得多数通过。在法院仍未表态时，1999年初，IRS宣布将披露APA资料，但对纳税人身份、交易机密和税收协定中属于不宜披露的部分除外。
当然，笔者个人认为，《办法》也存在待完善之处。《办法》规定了双方的保密义务，但对泄密的法律责任还应进一步明确。《办法》规定APA信息不得用于日后相关交易的税务调查。实践中，相关信息也可能被使用于税企争议所引发的法律救济程序中。在今后的立法中，建议明确在行政救济程序或司法诉讼中，税务机关不可将APA信息引用为纳税人已承认的情况；完善相关立法，使纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼中，以上述相关规定为据所提出的抗辩理由得以切实支持。
对APA适用期限和追溯适用等问题作出新规定以往规定存在的问题：在APA程序中，成本与效益的权衡始终是征纳双方无法回避的问题。在耗费了大量的时间、人力、物力之后，所达成的APA可以在多大范围、多长适用期内为双方提供指导？APA受商业环境影响较大，商业环境变幻不定，APA适用期限不宜过长。但如果适用期限过短，又可能违背这一制度的初衷。在二者权衡中，如何最大限度地降低成本、提高效益是APA面临的难题之一。
《办法》将APA适用期限由国税发[2004]118号文件规定的2年~4年修改为自企业提交正式书面申请年度的次年起3个~5个连续年度的关联交易。对于追溯适用问题，《办法》规定，如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。而国税发[2004]118号文件仅允许追溯适用于正式申请年度。
从国际上看，美国通过发行APA培训教材提高谈签效率。同时，2004年7月的《APA程序指南》修改版规定，APA的建议书要有“至少5年的期限，除非纳税人提出一个更短时段的充分理由”，并且“从开始执行APA后（以单边APA为例）或者完成APA协商过程后剩余至少3个未来年度”。关于追溯应用问题，IRS的一贯政策是：任何时候只要可行，转让定价方法（TPM）都应当用于解决以前纳税年度的问题。虽然条文规定纳税人必须向IRS申请要求TPM可适用于以前纳税年度，但IRS在没有收到申请的情况下，仍然会决定将APA中协定好的相同或类似TPM用于以往年度。此外，美国纳税人可选择申请续签APA并努力减少续签的周期。美国还推行迷你APA（mini-APA），也称防惩罚APA.如果能达成这样一个协议，距达成一个完全的APA在时间和花费上就只剩一小步。有限的防惩罚APA也能让纳税人处于舒适的防守地位，如果纳税人和IRS在APA谈判中可以就部分而非全部问题达成一个防惩罚APA，不仅能节省谈判所花费的资源，而且能获得一定程度的保护。法国APA协议的适用期一般是3年~5年，如果企业的经营条件发生变化，有可能影响所采用的转让定价政策时，也可以在实施期间对APA进行修改。APA期限届满时，经企业申请，可以通过简化程序续签协议。
笔者认为，第一，在APA实践中可以借鉴美国经验发行APA培训教材，避免重复劳动，提高效率，降低谈签成本，缩短谈签时间。第二，更加注重灵活性。对于受商业环境影响较大的情况，可以规定短期APA；对于商业环境比较稳定或受商业环境影响不大的，规定更长的适用期限。灵活的期限在立法中可不必明确，但应制定相应程序供个案选择。第三，应建立完善的信息共享系统，加强国际情况交换与国际合作，消除或减少APA谈签过程中的障碍。第四，进一步规范、简化APA追溯应用、延期、续签等环节的程序，使APA效益最大化。
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》），与《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发[2004]118号）相比较，还有两个亮点值得关注。
首次对APA适用对象予以明确
在《办法》未出台之前，预约定价安排（APA）有其独特优势，但如果由于门槛过高或接受申请的标准不同，使其成为“贵族制度”，就会导致不公，而门槛过低又影响行政资源的配置、行政成本和效率。以往的问题主要有：第一，接受APA申请的标准不明确；第二，在各项配套制度不完善的状态下，整个APA程序耗时费力，小企业无力承受。
《办法》首次明确了APA的适用标准，规定同时符合3个条件的企业可以适用APA：一是年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；二是依法履行关联申报义务；三是按规定准备、保存和提供同期资料。
在这一问题上，我们可与其他国家的规定进行比较。2004年，美国就曾因APA待遇歧视引发了诉讼。APA被GlaxoSmithKline上市公司指控为存在歧视。这家公司在其转让定价案件中，向美国税务法庭提出10亿美元的退税。而英国对拒绝接受APA申请的理由作出了明确规定，即英国税务局有权决定在表达意向阶段或正式申请提交之后拒绝APA申请。
此外，各国都有一些便于中小企业申请APA的先进做法。如澳大利亚从2002年开始，对中小企业提供一种新的APA形式，仅要求中小企业回答56个问题。这些内容可以由有经验的APA律师在短时间内准备好。加拿大在2005年规定了“小企业APA”，内容包括降低申请费用、简化审核内容和程序。同时，纳税人可单方延长“小企业APA”。
当然，《办法》还有待完善。比如实践中符合《办法》规定的年关联交易额在4000万元人民币以上的企业，在实力、规模和财务管理水平上仍存在较大差异。因此，建议借鉴国外经验，制定适合于中小企业的APA程序，减轻中小企业参与APA的经济负担。此外，进一步改进、简化APA程序，改变APA耗时、费力的现状，降低APA成本，使更多纳税人接受并受益于APA。
首次明确双边和多边APA在不同阶段的程序要求
国税发[2004]118号文件对我国实行APA提供了详细的操作依据，但未具体涉及如何谈签双边和多边APA，对双边APA的必经程序，即“相互协商程序”也没有提及。事实上，我国以往签订的多是单边APA和简易、不规范的APA，签订双（多）边APA的实践和立法都非常缺乏。
《办法》填补了这方面的立法空白，对双边或多边APA在预备会谈、正式会谈、磋商及签订阶段的程序安排上都作了详尽可操作的规定。
在这一问题上，我们同样与其他国家的相关规定作一比较。在欧盟，《欧盟APA准则》对国际合作与协调问题作了非常务实的规定。根据规定，在预备会议阶段，纳税人应当与APA直接涉及的所有成员国进行接触，并提供信息。在APA审核评估与磋商阶段，应确定时间表。在签订多边APA时，应由一方税务当局作为整个程序的组织方，同时只要求提供最相关的资料，使审核评估负担最小化。在美国的双边或多边APA谈签中，实地访问的缺乏会造成各国税务当局对事实理解的差异。IRS在2001年度APA工作报告中指出，应与有关国订立APA互助协议，提高个案处理效率。当年，美国与英国订立了互助协议。
《办法》在此问题上同样存在有待完善的地方。比如，《办法》虽然对双边或多边APA程序作了规定，但人才缺乏成为最现实的瓶颈问题。在征纳双方的博弈中，税务机关面对的是跨国企业或受其委托的资深财税、法律人士。缺乏高效运作的APA机构和同时精通法律、税收、外语的高素质人才是推行APA过程中，各国税务机关面临的首要困难。此外，建议与其他国家签订有关双边或多边APA的互助协议，其内容应涉及国际情报交换、APA程序中的合作与协调方式、措施等。制定一套规范、统一的陈述和解释事实的方法，避免因地域、语言上的差异导致各国税务机关对APA重要事实与信息理解不一，影响APA谈签质量与效率。
虽然APA具有许多优势，但其发展毕竟只有短短的20余年。《办法》的出台，为我国APA实践提供了重要的法律依据。修正不足、挑战困难，在不断摸索中完善法律制度，使企业和政府从中受益，这正是我们从法律视角研究APA的意义和目的所在。
预约定价安排解读之五：预约定价安排的谈签和执行
预备会谈
企业需准备的资料：企业在正式申请谈签预约定价安排前，应准备两份材料。一是谈签意向；二是关于预约定价安排的情况说明，内容涉及安排的适用年度、关联方及关联交易、以前年度生产经营情况、各关联方功能和风险说明、是否应用安排确定的方法解决以前年度的转让定价问题及其他需要说明的情况。预约会谈可以采用匿名的方式。
企业申请双边或多边预约定价安排的，应同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出谈签意向。企业还应准备以下资料：向税收协定缔约对方税务主管当局提出预备会谈申请的情况、关联方以前年度生产经营情况及关联交易情况、向税收协定缔约对方税务主管当局提出的预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法。
税务机关应履行的程序：预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。在税企双方就预约定价相关内容及达成预约定价安排的可行性开展预备会谈过程中，税务机关应当填制《预约定价安排会谈记录》。根据预备会谈情况制作并向企业送达《预约定价安排正式会谈通知书》或《拒绝企业申请预约定价安排通知书》。
正式申请
企业应准备的资料：企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告，并报送《预约定价安排正式申请书》。企业申请双边或多边预约定价安排的，应将《预约定价安排正式申请书》和《启动相互协商程序申请书》同时报送国家税务总局和主管税务机关。
预约定价安排书面申请报告内容包括：相关的集团组织架构、公司内部结构、关联关系、关联交易情况；企业近三年财务、会计报表资料，产品功能和资产（包括无形资产和有形资产）的资料；安排所涉及的关联交易类别和纳税年度；关联方之间功能和风险划分；安排适用的转让定价原则和计算方法，以及支持这一原则和方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件；市场情况的说明；安排预约期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划；与安排有关的关联交易、经营安排及利润水平等财务方面的信息；是否涉及双重征税；涉及境内、外有关法律、税收协定等相关问题。
税务机关应履行的职责：在正式申请阶段，税务机关对企业提交的文件资料和情况说明应妥善保存。在企业因特殊原因无法按期提交书面申请报告时，税务机关应自收到企业书面延期申请后15日内，制作并向企业送达《预约定价安排正式申请延期报送答复书》。
审核评估
审核评估的时限：税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。因特殊情况需要延长的，延长期限不得超过3个月。
审核评估的内容：历史经营状况、功能和风险状况、可比信息、假设条件、转让定价原则和计算方法、预期的公平交易价格或利润区间。
磋商
单边预约定价安排的磋商：税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内，与企业进行预约定价安排磋商，磋商达成一致的，应将预约定价安排草案和审核评估报告一并层报国家税务总局审定。
双边或多边预约定价安排的磋商：由国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或多边预约定价安排的磋商，磋商达成一致的，根据磋商备忘录拟定预约定价安排草案。
签订安排
单边预约定价安排的签订：税务机关与企业就单边预约定价安排草案内容达成一致后，双方的法定代表人或法定代表人授权的代表正式签订单边预约定价安排。
双边或多边预约定价安排的签订：国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局就双边或多边预约定价安排草案内容达成一致后，双方或多方税务主管当局授权的代表正式签订双边或多边预约定价安排。主管税务机关根据双边或多边预约定价安排与企业签订《双边（多边）预约定价安排执行协议书》。
监控执行
企业应履行的职责：1.保存资料。在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移。2.报送年度报告。在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。
税务机关应履行的职责：1.定期检查。在预约定价安排执行期内，税务机关应定期（一般为半年）检查企业履行安排的情况。2.对履行情况进行处理。税务机关如发现企业有违反安排的一般情况，可视情况进行处理，直至终止安排；如发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况，税务机关应认定预约定价安排自始无效；在预约定价安排执行期内，如果企业发生实际经营结果不在安排所预期的价格或利润区间之内的情况，税务机关应在报经上一级税务机关核准后，将实际经营结果调整到安排所确定的价格或利润区间内。涉及双边或多边预约定价安排的，应当层报国家税务总局核准。3.对实质性变化报告进行审核处理。包括审查企业变化情况、与企业协商修订预约定价安排条款和相关条件，或根据实质性变化对预约定价安排的影响程度采取修订或终止安排等措施。
国税局和地税局与企业共同签订的预约定价安排，在执行期内，企业应分别向国税局和地税局报送执行预约定价安排情况的年度报告和实质性变化报告。国税局和地税局应对企业执行安排的情况，实行联合检查和审核。
预约定价安排解读之六：中介操作实务与案例分析
2009年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》对预约定价安排（APA）作了专章规定。在谈签APA过程中，税务中介发挥着举足轻重的作用。本文以APA案件为例，对税务中介操作实务作具体分析。
案情：JM机械制造有限公司（以下简称JM公司）委托某专业从事APA业务的税务中介机构与税务机关签订APA。接受委托后，税务中介的工作主要包括以下步骤：
步骤一：企业概况调查
JM机械制造有限公司是香港JM集团公司（以下简称JM集团）设在内地某市的外商独资企业，2000年1月成立，注册资本15000万元港币，投资总额25000万元港币。经营期限20年。公司主要是生产经营工业用机床、模具，产品100%出口。2000年当年盈利，2000年～2004年享受“两免三减”的企业所得税税收优惠，2005年～2007年适用30%的企业所得税率，3%地方所得税率，2008年起适用25%企业所得税率。
步骤二：关联关系调查
（一）股东权调查
JM公司为JM集团100%控股子公司，JM集团作为JM公司的控股股东行使对公司经营进行监管与控制、股利分配等共益权和自益权。JM公司的经理及高级管理人员均由JM集团委派。
（二）营销情况调查
JM公司生产用原材料、辅助材料、外购半成品等直接材料100%采购自JM集团，JM公司的产品100%出口销售给JM集团，JM公司生产产品的核心技术由JM集团提供（JM集团拥有自主知识产权）。
（三）查询相关法律规定税务中介考察JM公司在股东权与营销方面的实际情况，认为其符合《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》、《税收征收管理法实施细则》、《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法（试行）》对关联企业的界定，可认定JM公司与JM集团互为关联企业。
步骤三：关联交易额的调查根据JM公司提供的财务报表、账簿、凭证等资料，税务中介经比对、分析、计算，确定关联交易额见表1。
步骤四：转让定价分析（一）财务指标分析根据JM公司提供的财务报表、账簿、凭证等资料，税务中介经比对、分析、计算，确定相关财务指标见表2。
财务指标分析表明：偿债能力指标显示JM公司流动比率、速动比率与己获利息倍数相对较低，因为JM公司从关联企业短期借款及赊购等流动负债金额较大，关联企业投资资本弱化，JM公司自有资金不足，流动资金依赖于占用关联企业资金。营运能力指标显示JM公司应收账款周转天数与存货周转天数相对较低，可见JM公司资产运营效率较高，产品适销对路，应收账款回收及时，存货管理水平较高。获利能力指标显示销售利润率及资产利润率都较低，基本获利率比资产利润率有较大回升，但仍相对较低，说明JM公司盈利能力比较差，且支付给关联企业的利息较大，影响了企业的获利。发展能力指标显示3年销售平均增长率与技术投入比率相对较高，表明JM公司保持较高的增长势头，企业发展前景良好。
综上，税务中介认定JM公司存在资本弱化现象，公司的盈利能力与公司较强的增长势头和良好的资产管理与运营能力相矛盾，公司获利与规模经济性原理出现背离，可能存在滥用转让定价问题。
（二）独立交易原则检验
1、现场调查税务中介前往JM公司生产车间，查看生产技术准备过程、基本生产过程、辅助生产过程和生产服务过程，前往仓库了解物流管理过程，前往厂部查询生产计划、销售计划和董事会决议及相关文件资料。经现场调查和询问相关人员，税务中介得出结论：JM公司从JM集团购进直接材料及销售产品给JM集团时，其交易价格均由JM集团内部控制，JM公司无独立定价权。
2、可比性调查
JM公司生产的工业用机床共7个品种，21种型号，生产模具共325个品种，1031种型号，产品通过JM集团全部销往东南亚。税务中介选取JM公司的主打产品KL-3型铣床为分析对象。经核查该产品占2008年JM公司产品销售收入的22%。2008年第四季度，JM公司以每台2.7万元港币的价格销售给JM集团，JM集团以每台4.3万元港币的价格销往东南亚，差价额为1.6万元港币，差价率为59.26%。该铣床主要构成的直接材料为CYB360步进电机，该电机购进成本占该铣床可归集直接材料的56%。2008年第四季度，JM集团从日本CC株式会社以每台1.1万元港币的价格购入，再销售给JM公司的售价为每台1.9万元港币，差价额为0.8万元港币，差价率为72.73%。
因存在核心技术优势，KL-3型铣床比市场上同类铣床自动化程度、加工精密度更高，市场上难以取到高可比性产品。税务中介经调查比对，取到3款使用CYB360步进电机作为传动力且功能型号与KL-3型铣床相似的铣床，该3款铣床在2008年第四季度国内市场的平均售价为每台4.0万元港币，与JM公司售价差价额为1.3万元港币，差价率为48.15%。在东南亚市场的平均售价为每台3.9万元港币，与JM公司售价差价额为1.2万元港币，差价率为44.4%，与JM集团售价差价额为-0.4万元港币，差价率为-9.30%。日本CC株式会社的CYB360步进电机2008年第四季度在国内市场的售价为每台1.2万元港币，与JM公司购价差价额为-0.7万元港币，差价率为-36.84%。在香港市场的售价为每台1.1万元港币，与JM集团购价差价额为0，差价率为0。
综上，税务中介确认JM公司关联交易不符合独立交易原则。
附件一
项目
JM公司出口给JM集团的主营业务收入额 79345.62 87702.39 97911.37
JM公司从JM集团购入的直接材料可归集计入主营业务成本的金额 55399.45 61116.16 68075.67
主营业务成本额 62516.93 70275.97 79326.62
上述直接材料占主营业务成本的比例 88.62% 86.97% 85.82%
JM公司支付给JM集团的特许权使用费金额 2570.58 2946.59 3406.01
JM公司支付给JM集团的借款利息金额 5270.67 5851.63 6513.93
附件二、财务指标分析表 单位：率 % 天数：天
2006年 2007年 2008年
偿债能力 流动比率 59.31 61.65 67.83
偿债能力 速动比率 41.62 46.33 48.21
偿债能力 已获利息倍数 1.37 1.25 1.21
营运能力 应收账款周转天数 3.02 2.78 2.31
营运能力 存货周转天数 64.63 76.51 67.8
获利能力 销售利润率 2.46 1.67 1.4
获利能力 资产利润率 1.9 1.36 1.11
获利能力 基数获利率 7.02 6.8 6.38
发展能力 3年销售平均增长率 11.48 10.93 12.01
发展能力 技术投入比率 3.28 3.39 3.49
预约定价安排解读六：确定转让定价调整原则和计算方法
在预约定价（APA）谈签过程中，税务中介发挥着相当重要的作用。预约定价安排解读之六：中介操作实务与案例分析（一）、预约定价安排解读之六：中介操作实务与案例分析（二）以APA案件为例，对税务中介操作实务作了具体分析。介绍了APA谈签中企业概况调查、关联关系调查、关联交易额的调查和转让定价分析等四个步骤。在完成了以上几个步骤后，即可确定转让定价调整的原则和计算方法。
转让定价调整方法适用分析
根据《企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定，转让定价调整的具体方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。
APA律师通过分析认为，再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务，且企业应存在向非关联方销售同类产品的业务，这与JM公司的业务特点明显不符，可先行排除。成本加成法适用的关键在于确定关联交易的合理成本及可比非关联交易的成本加成率，因JM公司在购销方面均不符合独立交易原则，其关联交易的合理成本难以确定，该方法也可排除。
那么，本案能否适用可比非受控价格法、交易净利润法、利润分割法呢？APA律师通过调查发现，JM公司存在以下问题：第一，JM公司生产的产品和使用的直接材料种类、产品型号繁多，难以按产品和直接材料的种类、型号分别确定可比交易价格；第二，JM公司的产品存在核心技术优势，市场上难以取得高可比性产品；第三，JM公司支付的特许权使用费因独占使用和不可替代性，无法取到可参照的独立企业间所能同意的对价做可比分析；第四，JM公司存在资本弱化现象。因此，在本案中，可比非关联交易样本难以找到，即便找到，其与JM公司的关联交易在功能风险、交易资产或劳务特性、合同条款、经济环境及经营策略上也会存在重大差异。因此，可比非受控价格法、交易净利润法均不合适。APA律师认为，本案中，在各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情形下，适用利润分割法有其独特的优势，利润分割法是本案最佳的转让定价调整方法。
转让定价调整的计算方法
使用利润分割法的关键是确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平。
APA律师通过可比性分析，考察了JM公司和JM集团双方在关联交易中执行的功能、承担的风险、使用的资产及会计处理情况。APA律师认为，由于JM集团拥有关联交易产品的核心生产技术自主产权，在保持产品市场竞争优势获得超额利润方面起了关键作用，人为地将该作用量化显得随意且不准确。因此用传统的职能风险分析法难以客观地确定关联各方的贡献水平。
据JM集团提供的资料，香港BVL会计师事务所在2009年1月以收益法评估确认JM集团自主产权公允价值为12289万港币并予以调账。
APA律师认为，经专业机构合理确定的资产现值可以正确反映关联方使用资产的状况，资产回报率可用作利润指数合理确认关联交易各方对整个关联交易实现利润的贡献水平。
APA律师经反复推导、论证，确定了JM公司适用利润分割法的计算公式：
1.JM公司合理利润＝关联交易总利润×JM公司利润贡献率＋JM公司关联交易外其他利润。
2.关联交易总利润＝JM公司已售关联交易产品最终销售收入－JM公司已售关联交易产品可归集的直接材料由JM集团最初购入的成本－（JM公司产品销售成本－JM公司已售关联交易产品可归集的直接材料成本）－关联交易总费用－关联交易总税金。
3.JM公司已售关联交易产品最终销售收入＝JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入＋JM公司销售给JM集团的关联交易产品中JM集团未销售数量×JM集团已最终销售部分平均单价。
4.关联交易总费用＝JM公司除支付JM集团利息、特许权使用费外的期间费用总额＋JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额。
5.JM集团可配比关联交易产品销售收入的期间费用总额＝JM集团期间费用总额×（JM公司销售给JM集团的关联交易产品经JM集团销售后实现的最终销售收入＋JM公司支付JM集团利息、特许权使用费＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税）÷（JM集团收入总额＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税）。
6.关联交易总税金＝JM公司、JM集团关联交易总流转税金＋JM公司代扣缴JM集团关联交易预提税。
7.JM公司利润贡献率=JM公司平均资产总额÷（JM公司平均资产总额+JM集团平均资产总额-JM集团对JM公司长期投资净额）。
8.平均资产总额=（年初资产总额+年未资产总额）÷2。
确定关键假设
上述转让定价调整方法及计算方法都是针对一定条件下未来的关联交易，因此，应当对影响交易的经营情形及经济状况作出必要的假设。当交易实际发生时的情形与该假设的情形有差异时，依据所选择的方法得出的利润结果就难以符合公平交易原则。这时就需要修改或取消协议。为增强上述转让定价调整方法及计算方法的可靠性，APA律师对影响交易的经营情形及经济状况作出假设：
1．JM公司、JM集团的实际经营模式不变。
2．JM公司主营业务收入为关联产品销售收入，其他业务收入及其他偶然性收入占总收入比不超过3%。
3．JM公司的关联交易产品生产使用的直接材料全部采购自JM集团。
4．JM公司的关联交易产品全部出口销售给JM集团，随后再销售。
5．JM集团拥有的关联交易产品的核心生产技术自主产权未过保护期，且其在市场上仍具技术优势，可变现净值未大幅贬值。
6．市场对JM公司关联交易产品需求稳定，JM集团再销售未出现大量积压。年度初期和期末存货量差异不应超过本年销售量的10%。
7．政府关于汇率、出口退税、关税、进出口限制、国际协定等政策的变动未对关联企业及其经营状况产生实质性影响。
预约定价安排解读之七：APA谈签的程序与过程分析
在预约定价（APA）谈签过程中，税务中介发挥着相当重要的作用。预约定价安排解读之六：中介操作实务与案例分析（一）、预约定价安排解读之六：中介操作实务与案例分析（二）、预约定价安排解读七：确定转让定价调整原则和计算方法三篇博文以APA案件为例，对税务中介操作实务作了具体分析，介绍了APA谈签中企业概况调查、关联关系调查、关联交易额调查、转让定价分析以及转让定价调整原则、计算方法等多个步骤，本期将介绍APA的谈签过程。
提出谈签意向，开展预备会谈
在预备会谈阶段，某市国税局与JM公司就预约定价安排的相关内容及达成预约定价安排的可行性开展了预备会谈，并填制《预约定价安排会谈记录》。根据JM公司的申请，该预备会谈以匿名方式进行。JM公司所提供的资料以及预备会谈阶段所形成的文书均隐去JM公司及其关联方的真实名称。经税务机关同意后，双方进行预备会谈。
正式申请
安排预约期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划。与安排有关的关联交易、经营安排和利润水平等财务方面的信息。双重征税问题，可能涉及的境内外有关法律、税收协定或安排等。
审核与评估
某市国税局收到APA律师提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料后，于
APA律师配合税务人员对以下内容进行分析：第一，了解JM公司经营范围、历史经营状况，评估JM公司的经营规划、发展趋势，重点审核JM公司的生产项目、可行性研究报告、投资预（决）算、董事会决议等，分析了反映经营业绩的有关信息和资料，如财务、会计报表、审计报告等。第二，以APA律师提供的功能和风险分析说明为依据，分析、评估JM公司与JM集团之间在供货、生产、运输、销售等各环节以及在开发、使用专利技术等方面各自执行的功能以及在存货、信贷、外汇、市场等方面所承担的风险。第三，以APA律师提供的可比信息资料为依据，分析、评估境内、境外是否存在可比产品价格信息，可比企业和申请企业之间的实质性差异和调整的可行性，在不能确认可比交易或经营活动的合理性时，APA律师进一步提供了有关资料、说明等，以证明其所选用的转让定价调整原则和计算方法能够公平地反映了JM公司与JM集团关联交易和经营现状，并可得到相关财务、经营资料的证实。分析JM公司、JM集团及其他可比企业的相关财务、经营等资料，评估选用其他转让定价调整原则和计算方的可行性。第四，对APA律师确定的关键假设进行分析，对影响行业盈利能力和JM公司生产经营的因素及其影响程度进行评估，在此基础上合理确定预约定价安排适用的假设条件。第五，对APA律师确定的转让定价调整原则和计算方法进行分析，评估该转让定价原则和计算方法是否能够合理地运用于
JM公司与JM集团间以前、现在和未来年度的关联交易以及是否符合我国境内外有关法律、税收协定或安排和是否存在双重征税的问题。第六，对预期经调整后的利润区间进行评估，以确定能否为税务机关和企业所接受。
在审核和评估过程中，税务人员在转让定价调整方法的选定上与APA律师产生分歧。税务人员认为适用于有形资产的购销和无形资产使用等关联交易的交易净利润法可以合理地运用于JM公司与JM集团间关联交易的转让定价调整，同时认为利润率指标可选用资产收益率，并用四分位法取其中位值来合理确定资产收益率的值域区间，并认为若JM公司和JM集团间的关联交易与选用的可比企业间的非关联交易存在差异，可就该差异对营业利润的影响进行合理调整。APA律师通过详尽的可比性分析与计算，指出其与税务机关分别提供的非关联交易样本和JM公司与JM集团间关联交易的情况存在实质性差异。差异的焦点在于：交易方功能和风险、资产的使用、行业和市场情况、经营规模、经济周期、产品生命周期、会计处理及经营管理效率等问题，此重大差异难以合理调整。同时，APA律师指出另外一项事实，即JM公司与JM集团间关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果。税务人员最终接受了APA律师的观点，即交易净利润法不能合理调整JM公司与JM集团间关联交易，而APA律师所提出的利润分割法是本案转让定价调整的最佳方法。
经过APA律师与税务人员的沟通和解释，某市国税局最后认可APA律师提出的预约定价安排诸项核心内容，并于
磋商
在形成审核评估结论后，
签订安排在JM公司和某市国税局就单边《预约定价安排草案》内容达成一致后，
