年终奖金是指雇佣员工的单位根据其雇员全年工作业绩等情况的综合考核，向其雇员一次性发放的奖金。从税收角度讲，应属于工资薪金范畴。在缴纳个人所得税时，适用超额累进税率，应纳税所得额越高，最高边际税率也相应越高。但由于制度原因，年终奖金的缴税，有时会出现税负增加超过收入增加的情况，即“税收盲区”。如果不注意避开年终奖金的税收盲区，就会事与愿违：既与企业的意图想违背，减少了员工的税后所得，出现多拿奖金少得现金的情况，又提高了企业的人力成本。本文的目的，一是分析“税收盲区”产生的原因，进而揭示税收盲区的具体边界，为企业决策提供参考；二是在此基础上，统筹考虑纳税人的工资薪金所得与年终奖金，在全年收入规模既定的前提下，达到合理缴税的税收筹划。

    一、年终奖金的个人所得税政策

    年终奖金的个人所得税计税方法，主要体现在国家税务总局颁布的《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号，以下简称“9号文”）。分析9号文，纳税人的年终奖金缴税应遵循以下原则：

    （一）单独作为一个月工资薪金所得，由扣缴义务人在发放时代扣代缴；

    （二）根据年终奖金除以12后的商数，确定适用税率和速算扣除数；

    （三）如果当月工资薪金所得不低于税法规定的费用扣除额，则应纳税额为：应纳税额=全年一次性奖金×适用税率一速算扣除数。

    如果当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，可以从年终奖金中扣除当月工资薪金所得与费用扣除额的差额。

    （四）在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。此外其他各种名目的奖金，如半年奖、季度奖、加班奖j先进奖、考勤奖等，一律与当月工资薪金合并纳税。

二、年终奖金税收盲区的产生及识别   

（一）年终奖金税收盲区的产生

    1．背离超额累进的设计初衷

    虽然工资薪金所得适用的是超额累进制度，但年终奖金纳税制度与超额累进纳税方式产生了错位，并最终导致税收盲区的产生。

    首先分析年终奖金的税收计算公式。设I为全年一次性奖金，T为适用税率，D为速算扣除数，则：年终奖金应纳税额= IxT -D（式1）

    其中T取决于I/12。

    其次分析超额累进税率下的税收负担。按照工资薪金所得适用的税率表，如果纳税人月薪为I/12，则其全年12个月的应纳税总额为：

    应纳税额= (I/12×T- D)×12

    整理后可知，应纳税额= IxT - Dx12  （式2）

    比较可以发现，式1中只减除了1个D，而式2中减除了12个。可以说，现行年终奖金的纳税制度，并不是超额累进制度，因此才会存在税负突变点。当然现行的年终奖纳税制度也不是全额累进制度，因为全额累进下不扣速算扣除。

    2．税收盲区的界定

    (1)税级临界点易产生税负突变

    既然不是规范的超额累进制度，那么在税率级次的临界点处，就会产生应纳税额突变，呈跳跃式增加的情况。若不进行合理筹划，就会出现奖金多一元，多缴几千元税的极端情况，这就是所谓纳税临界点。

    (2)税收盲区的推算及识别

    由于税负突变产生于税级临界点，那么税收盲区就可以根据税率级次进行推算。由于工资薪金所得适用7级超额累进税率，因此在7个税级之间，会产生6个税收盲区。

    税收盲区以税级临界点为下界推算。年终奖现在有6个临界点，这六个临界点均为相邻两级应纳税所得额的交界处。如：第一个临界点为第一级和第二级的全月应纳税所得额的交界点1500元，则年终奖金突变点为1500×12=18000（元）。类似可以得到另外几个临界点：54000元、108000元、420000元、660000元和960000元。这些临界点时税款突变的起点，从这些临界点开始，有六个以临界点为下线的区间范围，在这些范围内，多发的奖金数额小于多缴纳的税款。

    仍以第一个临界点18000元为例：当年终奖金为18000元时，适用税率3%，速算扣除数为O，应纳税额= 18000×3% -O=540（元）；当年终奖金为18001时，适用税率为10%，速算扣除数为105，则应纳税额=18001x10% - 105=1695.1（元），多发一块钱，就要多缴1155.1元(1695.1 - 540)的税款。因此，不一定发的奖金多，员工拿到手的奖金就多。

    这就需要计算出税前收入增加反而使税后奖金减少的无效区间。计算无效区间范围的思路是：奖金增加导致税率突变后的税后收入小于临界点的税后收入的区间范围。以第一个临界点18000  (1500×12)为例，设I为全年一次性奖金收入，则：年终奖金税后收入=I-(IxT - D)

    I  -(I×10%  -  105)S 18000  -  18000×3%  整理后可得：I<=19283.34

    而18000为无效区间的下界，  即：18000< I< 19283.34为全年一次性奖金的第一个无效区间。    在这个无效区间内，多发的奖金数额小于因奖金增加而多缴的税款，从而导致税后奖金反而有所下降。因此，发放年终奖金要注意避开这个无效区间，使奖金数额小于18000元或者大于19283.34元。

    按照以上思路，可以得到其他五个全年一次性奖金税收无效区间（见表1）。

表1全年一次性奖金税收负效应区间表  单位：元

    三、年终奖金与其他收入的统筹规划

除了年终奖金本身存在税收筹划空间，年终奖金与其他收入的统筹规划，还可以使纳税人的纳税方案实现进一步的优化。在这一过程中，需要考虑以下几个问题：

（一）全年各次纳税，最高边际税率应尽量相等

    由于各月收入的不均衡，使得它们的边际税率产生差距，边际税率的差别就引起了所得税应纳税额的增加。要想使全年税后收入在各税率级次上最大化，就需要使高的边际税率降下来，达到月工资收入和年终奖金适用税率相等的收入平衡的状态。

    在进行税收筹划时，我们应充分利用年终奖金来摊低税率。在收入总额相同的条件下，没有年终奖金时，全年收入被分成12份；有年终奖金时，全年收入则被分成24份。收入在超额累进的情况下，份数越多税率越低。

    案例1：李先生的工资薪金项目年收入共计7.2万元，全年收入按月支付，每月6000元，无年终奖金。其应纳个人所得税为：

    每月应纳税所得额= 72000/12 - 3500=2500（元），适用税率10%，速算扣除数105。

    全年应纳税额= (2500x10% - 105)×12=1740（元）

    筹划操作：可以将李先生的全年收入统筹考虑，在总额不变的情况下，将李先生的全年应纳税所得额分成24份，收入构成变为月工资加年终奖金，年终奖金采取年终一次发放方式支付。

    月应纳税所得额=（72000 - 3500×12）/24 -1250(元)

即：每月工资收入= 1250+3500=4750(元)   

年终奖金=  1250×12=15000(元)

    全年收入= 4750×12+15000=72000(元)

    案例剖析：通过上述全年收入发放方式对比，可以看出李先生在采取年终奖金方式取得收入时，全年收入由平均分割的12份改为24份，

    月工资和年终奖金适用税率均为3%，速算扣除数为O。

    全年各月工资应纳税额合计=（1250×3% -O）×12=450(元)

年终奖金应纳税额= 15000×3% -O=450(元)   

全年应纳税额= 450+450=900(元)

    由于税率被摊低，全年应纳税额减少了840元(1740 - 900)。依据全年各次纳税最高边际税率相等的思路，可以得到月薪和全年一次性奖金组合表。

表2月薪和全年一次性奖金组合表    单位：元

（二）在此基础上，争取进一步降低年终奖金税率级次   

虽然全年各次纳税最高边际税率相等已使缴纳的税款减少，但年终奖金还有进一步筹划的空间。

    1．筹划原理

    由于工资每月计税时均能扣除速算扣除数，税负较轻；而年终奖金税率虽然取决于每月平均奖金，但是计税时只能扣除一个速算扣除数，从而导致较重的税负。换句话说，在相同税率级次上，增加相同数额的收入时，年终奖金增加的税额比工资收入增加的税额多。所以，在年终奖金和工资收入适用税率相等的基础上，对年终奖金和工资收入进行再次分配时，应尽可能的降低年终奖金的税率级次，而将因降低税率级次而减少的年终奖收入转移到工资收入中。

    2．筹划结果

在月工资收入适用税率尽可能低的前提下，确定筹划方案的理想结果就是尽可能的在保证月薪税率级次不提高的前提下降低年终奖金税率级次，或者虽月薪级次提高，但年终奖金和月薪适用税率之和较原来有所下降。   

因此，进一步筹划的思路是在年终奖金和月工资税率相等情况下，争取进一步降低全年一次性奖金的税率级次，达到降低总体税负的目的。

    案例2：李先生年收入共计162000元，经第一步筹划后，收入构成为：月工资加年终奖金，月工资8500元，年终奖金60000元。其应纳个人所得税为：

    每月应纳税所得额= (162000 - 3500x12) /24=5000（元）

    即：月工资和年终奖金适用税率均为20%，速算扣除数为555。

    全年各月工资应纳税额合计=(5000×20% -555)x12=5340（元）

    年终奖金应纳税额= 60000×20% - 555=11445（元）

    全年应纳税额= 5340+11445=16785（元）

    筹划操作：此案例中，将李先生年终奖金由60000元降到54000元，将年工资收入由102000元升到108000元。

    案例剖析：筹划前，年终奖金和工资适用税率均为20%，若将年终奖金由60000元降到54000元(△A= A-A’=5000 - 4500=500)，则：

    每月工资收入= 5000+500+3500=9000（元），适用税率仍为20%，速算扣除数为555

    年终奖金54000元，全年收入= 54000+9000×12= 162000（元）

    通过上述筹划，李先生年终奖金税率降一级：20%一10%（降低了10%），每月工资收入适用税率仍为20%（升高了0%），此时降低年终奖的税率级次可以减少应纳税额。

    全年各月工资应纳税额合计= (5500×20% - 555)×12=6540（元）

    年终奖金应纳税额= 54000 x10% - 105=5295（元）

    全年应纳税额= 6540+5295=11835（元）

    由于年终奖金税率降低，纳税总额减少了4950元(16785 - 11835)。

    （三）警惕个人所得税级次不等距造成的筹划失败

    在保持税前总收入不变的情况下，降低年终奖金的税率级次不一定会带来综合税负的减少。由于降低年终奖金的税级有时要以提高工资税率级次为代价，而税率升降的不平衡易导致总税负提高。

    由于个人所得税各个级次之间不等距，易导致税率升降无法抵消，从而引起最终税负增加。因此，为了使深入筹划方案有效，就必须保证年终奖金税率下降后不影响应纳税总额的降低。

    案例3：李先生全年总收入为150000元，经第一步筹划，收入构成为：月工资加年终奖金，月工资8000元，年终奖金5.4万。其应纳个人所得税为：

    每月应纳税所得额=（150000 - 3500×12）/24=4500（元）

    即：月工资和年终奖金适用税率均为10%，速算扣除数为105。

    全年各月工资应纳税额合计=  (4500 x10% -105) x12=4140（元）

    年终奖金应纳税额= 54000×10% -  105=5295（元）

    全年应纳税额一4140+5295=9435（元）

筹划操作：进一步将年终奖金’由54000元降到18000元，而使工资收入由96000元升到132000元。   

案例剖析：筹划后，李先生每月工资收入一8000+ 3000=11000（元），适用税率升一级：10%一20%（升高了10%）

    年终奖金18000元，年终奖金税率降一级：10%一3%（降低了7%），

    全年各月工资应纳税额合计= [(11000 -3500)×20% - 555]×12=11340（元）

年终奖金应纳税额= 18000×3% -0=540（元）   

全年应纳税额= 11340+540=11880（元）

年终奖金税率虽然降低，但纳税总额却增加了2445元（11880 - 9435）。由于个税级次间不等距，使得税率升降无法相互抵消，筹划后的最终税负是上升的。  

 依据以上筹划原理，经过试验调整，可以得到月薪和全年一次性奖金最优组合表（见表3）。

表3月薪和全年一次性奖金的最优组合表  单位：元