国家税务总局最近出台了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”）（但我没有在总局网站上看到公布），阅读了67号文，对其略显失望，因为它实在是没有更多的新的东西，以前存在的很多适用疑难或争议并没有得到真正的解决。乱弹琵琶，成文匆忙,请批评指正。综述如下几点:
一、股权转让范围如何理解和适用尚存疑虑
67号文第三条规定：“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。”
点评：
n 对于第（一）项“出售股权”，毫无疑问这并不存在争议，因为这是最基本的股权转让行为；
n 对于第（二）项“公司回购股权”，从公司法原理及其规定来看，67号文的规定与调整公司法保持一致。其法律依据是《公司法》第74条（有限责任公司）和第142条（股份有限公司）。
“第七十四条 有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：
(一)公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的；
(二)公司合并、分立、转让主要财产的；
(三)公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会会议通过决议修改章程使公司存续的。
自股东会会议决议通过之日起六十日内，股东与公司不能达成股权收购协议的，股东可以自股东会会议决议通过之日起九十日内向人民法院提起诉讼。”
“第一百四十二条 公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：
(一)减少公司注册资本；
(二)与持有本公司股份的其他公司合并；
(三)将股份奖励给本公司职工；
(四)股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。
公司因前款第(一)项至第(三)项的原因收购本公司股份的，应当经股东大会决议。公司依照前款规定收购本公司股份后，属于第(一)项情形的，应当自收购之日起十日内注销；属于第(二)项、第(四)项情形的，应当在六个月内转让或者注销。
公司依照第一款第(三)项规定收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的百分之五；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出；所收购的股份应当在一年内转让给职工。
公司不得接受本公司的股票作为质押权的标的。”
公司法和税法原理：公司股份回购实质是，公司以财产（现金、其他非现金财产、股权或有价证券等）作为对价收购股东持有的公司的股权，视为股东将其持有的公司股权作价转让给公司，交易的主体是公司与公司的股东之间，这是与第（一）项“出售股权”不同的地方。
对于自然人股东，所得税税务处理按照67号文进行处理；对于企业股东，则按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“34号公告”）进行处理。
疑难问题一：对于《公司法》第142条第（二）、（四）项，公司因合并、分立回购自身股份时，如何进行税务处理？
1、库藏股的会计处理方法
对于库藏股，会计上，我国采用成本法核算，又称为“一笔交易观”。即把库藏股份的购买和之后的处置或销售视为一笔交易而非两笔交易。在成本法下当公司回购发行在外的股份时，应按库藏股份的购买成本借记“库藏股份”科目，按实际支付的价款贷记“银行存款”等科目，出售库藏股份的价格超过取得成本时，超出额应贷记“资本公积”，而不能确认为收益，如果出售价格低于取得成本，亏损额应首先作为原溢价发行时产生的资本公积的减项，如果资本公积的溢价部分不足以弥补该亏损额，则不足额应作为留存收益的减项，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目。如果需要注销该部分的股份，则应按所注销的股份面值借记“股本”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分借记“资本公积”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积”科目的部分，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按回购库藏股份的成本贷记“库藏股份”科目。
库藏股面值法核算又称为“两笔交易观”，因为这种方法把库藏股份的购入和处置或销售视为完全独立和无关的两笔交易。在面值法下当公司回购发行在外的股份时，以所回购股份的面值借记“库藏股份”科目，按股票发行时原记入资本公积的溢价部分借记“资本公积”科目，回购价格超过上述“股本”及“资本公积”科目的部分，依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，按实际支付的购买价款贷记“银行存款”等科目。如果回购价格低于所回购股份的面值，则应按回购股份的面值借记“库藏股份”科目，按实际回购价格贷记“银行存款”科目，按其差额贷记“资本公积”科目。如果需要注销该部分的股份，则借记“股本”科目，贷记“库藏股份”科目即可；如果公司将该部分的股份转让，应遵守的一个原则是不能确认转让收益，即当转让价大于回购成本时，应该先将原回购所冲减的“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”的金额原路转回，并结转“库藏股份”科目（贷记），转让价大于回购成本的差额部分贷记“资本公积”科目，如果转让价低于回购成本则将原回购所冲减的“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”的金额按“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”和“资本公积”的顺序依次冲回，并结转“库藏股份”科目（贷记）。
2、库藏股的税务处理方法
库藏股的税务处理方法尚不清晰。主要有如下两种观点：
观点一：分步骤进行税务处理（对应“两笔交易观”）。对于公司回购股份并作为“库藏股”时，按照股权转让进行税务处理（不论是个人股或是企业股东）；将“库藏股”转让或注销时按照再次股权转让或减资进行税务；
观点二：合并进行税务处理（对应“一笔交易观”）。回购作为“库藏股”时并不进行税务处理，待6个月期满后，再根据转让或注销进行税务处理。如果是再转让，则按照2次股权转让分别进行税务处理；如果是注销，则按照减资进行税务处理。
到底如何何者更合理呢？让我们以如下例子来说明：
【例1】：假定，X股份有限公司（非上市公司）注册资本3000万，分为3000万股，因不同意X公司吸收合并Y公司的决议而要求公司回购其股份。假定A自然人股东持有3万股，A取得该股份时的原值为6万元（2元/股），回购时X公司回购价格为3元/股，则：
1、观点一的处理方法（“两笔交易观”）：
（1）X公司回购股份作为“库藏股”时：A取得的股权转让所得=（3-2）×3=3（万）
借：库藏股 3
资本公积——股本溢价 3
留存收益 3
贷：银行存款 9
（2）如果3个月后，X公司将该等股份作价4元/股，转让给现有控股股东Y公司，则：会计上是不确认，将原冲减的资本公积（股本溢价）、留存收益冲回。
借：银行存款 12
贷：库藏股 3
资本公积——股本溢价 3
留存收益 3
资本公积——股本溢价 3
X公司税务处理上是否确认收入？笔者认为是不确认，应当视为“库藏股”的重新发行，视为受让人的资本投入。
如果X公司6个月期满后做注销处理：
借：股本 3
贷：库藏股 3
X公司不存在所得税问题。
2、观点二的处理方法（“一笔交易观”）：
在公司回购股份时，并不进行税务处理，待公司注销或转让时按照股权转让或注销进行一次性处理。这样的处理方式与会计处理规定是一致的。但是与67号文的其他规定冲突，譬如：
67号文第二十条规定：“ 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”
在公司回购股权中，受让方是公司，公司支付回购价格给股东时，在次月15日内就需要申报，但是这个时候按照一笔交易观则还未进行税务处理，所以，从规定来看，是属于“两笔交易观”的。
疑难问题二：《公司法》第142条第（二）（四）项是有关合并、分立时适用的情形，那么如何处理与合并重组、分立重组的竞合呢？
我们讲，我国59号文和4号公告的一个可能的问题是股东不能是个人股东，如果是个人股东需要适用个人所得税法的规定，比如67号文的规定。
对于《公司法》第142条第（二）项的规定，实质是公司吸收合并其上层公司的“向下吸收合并重组”，对于第（四）项的规定，实质是异议股东股份的回购。这些回购股份一般情况下会重新发行或转让，并不会注销，当然也可能注销。但是时间是6个月，如果从59号文的视角，这可能会涉及分步交易审查的适用，而不会单独对股份回购做纳税申报，直到整个合并或分立结束时进行税务处理？
还需要注意的是：
是否包含合并、分立中的“视同股权转让”行为，譬如在合并中，被合并企业的个人股东是按照股权转让处理或是被合并企业股权回购处理，其实在59号文中，我曾经就讨论过有关企业合并的实质和所得税处理的问题，这个问题在这里也依然存在；再譬如，在分立中，被分立企业将分立企业的股权分配给其股东时，实质是按照减资分配处理的，即需要适用67号文第三条第（二）项“公司回购股权”处理，只不过使用的回购对价是分立企业的股权而已。
疑难问题三：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）未何没有同时废止？但为什么又不修订？
哈哈，因为67号文第三十二条将《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）、《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）同时废止，但41号公告还出现了第285号文，所以现在应该适用67号公告了。实质上，我们可以发现41号公告也属于撤资的税务处理，与公司完全回购某一股东的所有股权是一样的，但41号适用的范围更广。因为它还适用于“联营、经营合作”——非股权投资性的联营或经营合作——但41号公告应该修订的。
n 对于第（五）项“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”。这是明确了个人股东以股权投资或进行其他非货币性交易应该是应税交易。
《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）被国家税务总局公告2011年第2号文件废止后，《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号）第二条规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照”财产转让所得 “项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”——这个的争议看来又会被重新热议！到底对以增值股权出资征不征税？国家税务总局你能不能给个准信？你仅仅没有以股权进行投资或进行非货币性交易要应税？以其他非股权的非货币性资产进行投资呢？
n 对于第（六）项“以股权抵偿债务”，需要注意的是，仅仅适用“债转股”的情形，因为我国工商登记法规目前还不支持债权人以对第三人（包括发行股权的公司的股东）的债权出资，尽管公司法早就明确了；
n 对于第（七）项“其他股权转移行为”，应该理解为包括赠与、继承等其他情形。
合并、分立算不算其他情形？67号文第三条第（二）项可以涵盖分立，但合并呢？我个人认为合并不能算，因为它本质是合并企业与被合并企业之间的资产收购（有竞合），实质还是要归结于被合并企业的回购股权，也就是还是适用67号文第三条第（二）项。
在系列(一)中我们思考了了有关股权转让范围的理解和适用问题。在本系列（二）中，我们将来看看“价外费用”：
二、股权转让价款的“价外费用”——兼论国税函〔2006〕866号和国税函〔2005〕130号的适用
67号文第八条规定：“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。”
Avily（李律师）认为：
“第七条规定的股权转让价款，第八条实际上指的是价外费用，但由于股权转让不同于销售货物或提供增值税或营业税应税劳务，后者常发生的如代收款、集资费、运输费、包装费、储备费等费用不可能出现在股权转让交易之中，否则就是赤裸裸的做低对价逃避纳税义务了，因此办法只是罗列了违约金和补偿金这两种常见的价外费用形式。
其中对于违约金，应仅指《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2006〕866号）规定的股权转让交易完成后转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，如果因受让方违约，股权未过户交易，转让方依约收取的违约金就不应作为股权转让收入征税。
如果股权转让完成过户手续（工商变更登记）后，因受让方违约，双方撤销交易，受让方承担约定违约金，转让方扣除违约金后将剩余的股权转让款退回受让方，根据国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）的规定，转让方收回股权应视为第二次股权转让行为，第一次转让征收的个人所得税款不予退还，转让方收回的股权计税基础应为第一次转让股权所收取价款。对于转让方扣除的违约金，应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税，同时增加转让方回收股权的计税基础。”
（一）如何理解“违约金”和“补偿金”？
1、67号文的“违约金”并非仅仅指国税函〔2006〕866号所列举的违约金情形，国税函〔2006〕866号的情形只是其中之一。国税函〔2006〕866号所称的“股权成功转让”我们一般是指股权正式交割或交付，实务中一般以工商变更登记为标志。但是，我们知道工商变更登记并不一定就意味着股权转让合同的终结，因为还可能存在后续的权利和义务。譬如，国税函〔2006〕866号所列举的“转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款”——譬如合同约定在工商登记后支付[ ]%的价款，在目标公司管理权正式移交后再支付[ ]%的价款，剩余价款在管理权移交后[ ]个月内支付。但是，还可能存在其他情形，比如受让方不按时移交管理权导致违约而产生违约金。
但其前提是统一的，即必须是股权转让完成后的违约金或补偿金才构成“价外费用”。
（二）如何理解“其他名目的款项、资产、权益”？
67号文这样来个兜底的规定实在也是一个题中应有之义！实践中，可能出现的情形会很多。譬如，合同可以约定：“因甲方（出让方）的原因使得股权不能按照转让或管理权不能按时移交，而导致乙方（收购方）产生的额外的差旅费用、人工费用、办公费用等一切费用由甲方承担。”——这就是一个其他名目的款项，也是一个资产，也是一个权益。再譬如，与增值税和营业税类似的“滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息”等名目也是一样的情形。
但是，笔者曾经在“陕西渭南法兰西水泥税务诉讼案例的再思考”一文中曾经分析的那样，“价外费用”的根基在于股权转让交易本身，不能任意扩大地解释——譬如，像法兰西水泥案中的非股权转让当事方进行的反担保义务2.9个亿也视为“价外费用”，就是不可思议的事情。
（三）如何理解国税函〔2005〕130号的适用？
说实话，我个人非常不理解国税函〔2005〕130号的规定！理由在于：
国税函〔2005〕130号规定：“转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”
我不理解在于，它用的是“解除”。按照《合同法》第91条规定：“有下列情形之一的，合同的权利义务终止：(二)合同解除;”——这即是说，合同解除产生的法律后果是合同的权利和义务终止，就是说后面签署的恢复股权转让的协议导致的法律后果使得原股权转让合同的权利和义务终止，这就导致我们应当理解为后面的协议是一个补充协议，是原股权转让合同的一部分。为什么要视为另外一个股权转让行为呢？这仅仅是一个股权的恢复，并不是股权转让行为，因为双方根本就没有要进行股权转让的真实意图！同时，第二次股权转让行为的对价是多少呢？如果要视为第二次股权转让，那么出让方就是第一次的受让方，受让方就是第一次的转让方，第二次转让的出让方没有收取任何对价，反而还支付了一笔违约金，这算啥回事？
所以，李律师也说“对于转让方扣除的违约金，应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税，同时增加转让方回收股权的计税基础。”——这是不是还是理解为第一次股权转让交易没有真正实现，或者说被撤消恢复原状时的违约金呢？
所以，我个人认为还是要退税的。况且，在“对赌协议”中的返还类型——“先付后返”（我国的盈利预测补偿协议属于这种类型）中，是不是也不退税呢？或者不调减长期股权投资的计税基础呢？尽管有点类似，但还是有区别的，因为对赌中是出让方返还收购方增发的股份或现金——我们在后面详细讨论67号文第九条规定：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”——这条规定几乎可以说是“规定了等于没有规定”——是地球人都知道，实务中不知道如何进行“追加型对赌”的税务实务操作！而且更令人骂街的是，为什么不规定“先付后返”时的情形呢？难道是选择性忽视？毕竟这种类型的对赌才是我国目前最常见的类型——可能还是税务机关惯有的思维逻辑，收进来的就别想吐出去！
