2014年3月24日，国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）。2014年底，财政部、国家税务总局连续发布两个配套文件：《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）。这些税收政策的具体内容包括哪些方面，纳税人又该怎样运用？本报约请税务专家为您解读。

    非货币性资产投资（财税[2014]11号）

    资产转让收入

    关键词：适用对象 收入处理 收入确认 计算口径

    【政策】

    适用对象：以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。非货币性资产，指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

    收入处理：上述居民企业取得的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

    收入确认：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

    计算口径：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

    计税基础解析

    关键词：投资企业资产的计税基础

    【政策】企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

    【案例分析】甲公司执行企业会计准则，系增值税一般纳税人，2014年1月1日，以一批库存商品对A公司投资，当天投资协议生效并办理了股权登记手续。有关资料表明：该库存商品生产成本（和税法上的计税基础一致）为80万元，不含税公允价值为100万元，增值税为17万元。已知甲公司该项非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产的公允价值能够可靠地计量。另外，甲公司和A公司属于居民企业。那么，针对该笔业务，甲公司应如何进行纳税调整？

    由于甲公司该项非货币性资产交换符合确认损益的条件，所以，甲公司拿库存商品换入股权，会计上长期股权投资的成本为：以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，即117万元（100＋17）；同时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，即会计上确认当期的损益为20万元（100－80）。

    但根据财税〔2014〕116号文件规定，甲公司拿库存商品换入股权，税法上确认的长期股权投资的计税基础为：以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。因此，2014年~2018年长期股权投资的计税基础分别为101万元（80＋17＋4）、105万元（80＋17＋4＋4）、109万元（80＋17＋4＋4＋4）、113万元（80＋17＋4＋4＋4＋4）和117（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）万元。同时，2014年应调减应纳税所得额16万元[（100－80）－（100－80）÷5]。另外，甲公司2015年~2018年应分别调增应纳税所得额4万元[（100－80）÷5]。

    关键词：被投资企业资产的计税基础

    【政策】被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

    【案例分析】接上例，被投资企业A公司取得这批库存商品的计税基础，应按该批库存商品的公允价值确定。

    具体可分为两种情形：如果A公司属于增值税一般纳税人且进项税额能够抵扣的，取得的这批商品的计税基础为100万元；如果A公司属于非增值税一般纳税人，取得的这批商品的计税基础为117（100＋17）万元。

    对外投资尚未到期 的涉税处理

    关键词：5年内转让股权或投资收回的

    【政策】企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款的规定（企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整），将股权的计税基础一次调整到位。

    【案例分析】接上例，假如甲公司2015年2月转让A公司股权，那么，甲公司应停止执行递延纳税政策。2014年应确认非货币性资产转让所得为4万元[（100－80）÷5] ，会计上口径为20万元（100－80），2014年应调减应纳税所得额16万元；2015年在企业所得税年度汇算清缴时，应调增应纳税所得额16万元。

    假如甲公司2015年2月转让A公司股权时，实现股权转让收入为200万元，那么该股权的计税基础应一次性调整到位，即为117万元（80＋17＋4＋4＋4＋4＋4）。因此，2015年2月股权转让所得为83万元（200－117）。

    关键词：5年内对外投资注销的

    【政策】企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

    【案例分析】接上例，假如甲公司2015年3月注销，那么，甲公司应停止执行递延纳税政策。在企业注销清算时，就该笔业务确认清算所得16万元 [（100－80）－（100－80）÷5]，计入清算所得。

    友情提示

    1.企业发生非货币性资产投资，符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

    2.该规定自2014年1月1日起执行。以前尚未处理的非货币性资产投资，符合规定的可按该规定执行。