企业兼并重组（财税[2014]109号）

    特殊性税务处理

    关键词：股权收购 资产收购

    【政策】

    关于股权：将《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条（编者注：此条是关于企业重组特殊性税务处理的规定）第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”的规定，调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。

    关于资产收购：将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”的规定，调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。

    结合财税〔2009〕59号文件，也就是说，企业股权收购或资产收购，同时符合下列5个条件的，可以适用特殊性税务处理规定：

    1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

    2.被收购的股权或资产，不低于被收购企业全部股权或资产的50%。

    3.股权收购或资产收购交易各方连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

    4.股权收购或资产收购交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

    5.股权收购或资产收购企业取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

    对于企业股权收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：

    1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

    2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

    3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

    对于企业资产收购，适用特殊性税务处理规定的，可以选择按以下规定处理：

    1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

    2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

    【案例分析】

    a公司是A公司的全资子公司，A公司持有a公司100%的股权。2014年1月1日，甲公司收购A公司52%的股权，共5200万股，每股公允价为6元，每股计税基础为1元。并且，在这次股权收购交易过程中，甲公司给A公司股权支付金额28080万元，非股权支付金额3120万元。假定该股权收购交易活动，除被收购企业股权的被收购比例和收购企业股权的支付金额以外因素，其他的符合特殊性税务处理的条件。那么，在这次股权收购交易过程中，甲公司、A公司该如何进行企业所得税处理？

    由于收购企业甲公司购买被收购企业A公司股权的52%，已经超过50%，并且股权支付金额为90%[（28080÷（28080＋3120）]，大于85%。因此，符合特殊性税务处理条件，该股权收购交易可以选择按以下规定处理：

    1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

    2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

    3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

    据此，A公司、甲公司的所得税处理如下：

    1.A公司收到甲公司股权的计税基础为4680万元（5200-3120+2600）。

    A公司收到的非股权支付对应的资产转让所得＝（5200×6－5200）×3120÷（3120+28080）＝2600（万元）。

    2.甲公司收购A公司股权的计税基础为7800万元（4680+3120）。

    （1）股权支付金额的计税基础为4680万元；

    （2）非股权支付金额的计税基础为3120万元。

    3.甲公司、A公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

    【链接】

    财税〔2009〕59号文件

    重组交易各方按照规定符合特殊性税务处理的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

    非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

    股权 或资产划转

    关键词：100%直接控制 居民企业

    【政策】

    对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

    1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

    2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

    3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

    【案例分析】

    B公司是乙集团公司的全资子公司，乙公司持有B公司100%的股权，并且B公司和乙公司均属于居民企业。2014年1月1日，由于生产经营需要，乙公司把一批固定资产划转给B公司使用。划转时，该批固定资产原值为8000万元，累计折旧为3000万元，账面净值为5000万元。假定乙公司该项资产划转行为具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，并且乙公司和B公司均未在会计上确认损益。那么，在这次资产划转过程中，乙公司和B公司该如何进行所得税处理？

    由于乙公司给B公司的资产划转行为，符合财税〔2014〕109号文件精神，可以按规定进行特殊性税务处理。这样，乙公司和B公司资产划转行为均不缴纳所得税。同时，B公司接受资产的计税基础，应以该固定资产账面净值5000万元，确定划入固定资产的计税基础。那么，B公司在所得税前计算扣除固定资产折旧时，应以5000万元为计税基础，按照税法的规定计算折旧在所得税前扣除。

    需要注意的是：虽然财税〔2014〕109号文件于2014年12月25日下发，但该文件要求自2014年1月1日起执行。以前尚未处理的企业重组，符合条件的，也可按财税〔2014〕109号文件的规定执行。