《财政部国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[ 2011]137号）规定，自2012年1月1日起，免征蔬菜流通环节增值税。该项税收优惠政策已经运行3年有余，由此带来蔬菜流通领域成本降低，提升了商品流通企业农产品销售的竞争优势，这给部分纳税人带来了税收优惠。但是对于有的纳税人，有时候放弃这项免税优惠会收到意想不到的节税效果。
案例：
大华超市2015年1月成立，属于增值税一般纳税人，其经营范围为干鲜蔬菜和其他商品的批发及零售。该超市自成立之日起，销售的蔬菜属于享受增值税免税优惠的范围。新年伊始，公司董事会制订了销售方案，该方案注明：2015年公司计划实现含税销售收入34248万元，其中蔬菜10848万元，其他商品23400万元。该公司蔬菜的供应，由于不能从对方取得增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，所以在蔬菜购进环节，只能取得农产品收购发票或者销售发票。2015年该公司为了吸引顾客购买其他商品，计划对蔬菜类商品采取保本销售，即综合销售毛利率为零，但其他商品综合销售毛利率为30%。公司在制订计划时，以上毛利率的核算均包含增值税税额。2015年购人蔬菜类商品价税合计为10848万元；购人其他类商品，取得的增值税专用发票上注明的价税合计为16380万元。预计，全年还发生其他税费扣除项目5000万元，公司能准确划分应税项目和免税项目的进项税额。假定不考虑其他税费因素，也不考虑期初、期末存货对利润的影响，蔬菜增值税税率统一按13%核算，其他商品统一按17%核算，以增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税总体税负为决策依据，这家公司是享受增值税优惠政策划算，，还是放弃免税权划算？
一、税收筹划
方案一：选择享受蔬菜流通环节免征增值税政策
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%=2380（万元）
销项税额= 23400÷(1+17%)×17%=340(X万元)
应纳增值税= 3400 - 2380=1020（万元）
2．城建税和教育费附加= 1020×(7%+3%)=102（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+10848 - 10848 - 16380÷(1+17%) - 5000 -102]×25%=898×25%=224.50（万元）
4．净利润= 898 - 224.5=673.50（万元）
5．应纳税额合计- 1020+102+224.5 -1346.50（万元）
方案二：放弃蔬菜流通环节免征增值税优惠
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%+10848×13%=3790.24（万元）
销项税额- 23400÷(1+17%)×17%+10848÷(1+13%)×13% - 4648（万元）
应纳增值税= 4648 - 3790.24=857.76（万元）
2．城建税和教育费附加- 857.76×(7%+3%)= 85.776（万元）
3．应纳所、得税=[ 23400÷(1+17%)+10848÷(1+13%) - 10848×(1- 13%) 一16380÷(1+17%)- 5000 - 85.776] x25%=1076.464×250'/0=269.116（万元）
4．净利润- 1076.464 - 269.116=807.348(万元)
5．应纳税额合计= 857.76+85.776+269.116 -1212.652（万元）
由此看来，方案二虽然放弃了增值税免税权，但相反还少缴税133.848万元(1346.50 - 1212.652)，从而使方案二比方案一多实现净利润133.848万元( 807.348 - 673.50)。由此看来，方案二划算。据此，该超市放弃蔬菜经营增值税免税权，可以多赚利润百万元。
一、业务拓展
通过以上税收筹划不难发现，大华超市2015年按照计划的购进和销售金额，应选择放弃蔬菜经营增值税免税权划算。但如何保证2015年多赚利润、最大限度地保证较低的税收成本，这里面还有更深层次的学问。如果销售额发生变化，税收成本也会发生波动，在一定条件下，放弃免税权会多缴税，税收筹划会得不偿失。以下分三种情况进行说明。
第一种情况：大华公司2015年把销售蔬菜毛利率提高到5010，即蔬菜含税销售额为11390.40[ 10848×(1+S%)]万元，其他条件不变，那么2015年纳税情况又该如何呢？
方案三：享受蔬菜流通环节免征增值税政策
1．应纳增值税= 1020（万元）（计算过程同上述方案一）
2．城建税和教育费附加= 102（万元）（计算过程同上述方案一）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+11390.4 - 10848 - 16380÷(1+ 17%)- 5000 -102]×25%=1440.40×250'/0=360.10（万元）
4．净利润= 1440.40—360.10=1080.30（万元） 5．应纳税额合计- 1020+360.10+102 -
1482.10（万元）
方案四：放弃蔬菜流通环节免征增值税优惠
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%+10848×13%=3790.24（万元）
销项税额- 23400÷(1+ 17%) x17%+
11390.4÷(1+13%)×13% - 4710.40（万元）
应纳增值税- 4710.40 - 3790.24 - 920.16（万元） 2．城建税和教育费附加- 920.16×(7%+3%)= 92.016（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+11390.40÷(1+13%)- 10848×(1- 13%)一16380÷(1+17%)- 5000 - 92.016] ×25%=1550.224×25%=387.556（万元）
4．净利润= 1550.224 - 387.556=1162.668（万元）
5．应纳税额合计= 920.16+92.016+387.556=1399.732（万元）
对比来看，方案四比方案三少缴税82.368万元（1482.10 - 1399.732），从而使方案四比方案三多实现净利润82.368万元(1162.668 - 1080.30)。由此看出，方案四划算。
第二种情况：大华公司2015年把销售蔬菜毛利率提高到10010，即蔬菜含税销售额为11932.80[10848×(1+10%)]万元，其他条件不变，那么2015年纳税情况又该如何呢？
方案五：享受蔬菜流通环节免征增值税政策
1．应纳增值税=1020（万元）
2．城建税和教育费附加= 102（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+11932.80 - 10848 - 16380÷(1+17%)- 5000 -102]×25% - 1982.80×25%=495.70（万元）
4．净利润= 1982.80 - 495.70=1487.10（万元）
5．应纳税额合计- 1020+495.70+102 -1617.70（万元）
方案六：放弃蔬菜流通环节免征增值税优惠
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%+10848×13%=3790.24（万元）
销项税额- 23400÷(1+17%)×17%+11932.80÷(1+13%)×13%=4772.80（万元）
应纳增值税= 4772.80 - 3790.24=982.56（万元）
2．城建税和教育费附加- 982.56×(7%+3%)= 98.256（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+11932.80÷(1+13%)- 10848×(1- 13%)一16380÷(1+17%) - 5000 - 98.26] ×25%=2023.98×25%=505.995（万元）
4．净利润- 2023.98 - 505.995 - 1517.985（万元）
5．应纳税额合计= 982.56+98.256+505.995= 1586.811（万元）
对比来看，方案六比方案五少缴税30.889万元（1617.70 - 1586.811），从而使方案六比方案五多实现净利润30.885万元(1517.985 - 1487.10)。由此看出，方案六划算。
第三种情况：大华公司2015年把销售蔬菜毛利率提高到15%，即蔬菜含税销售额为12475.20[ 10848×(1+15%)]万元，其他条件不变，那么2015年纳税情况又该如何呢？
方案七：享受蔬菜流通环节免征增值税政策
1．应纳增值税= 1020（万元）
2．城建税和教育费附加= 102（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+12475.20 - 10848 - 16380÷(1+17%)- 5000 -102]×25%=2525.20×25%=631.30（万元）
4．净利润= 2525.20 - 631.30=1893.90（万元）
5．应纳税额合计- 1020+631.30+102 -1753.30（万元）
方案八：放弃蔬菜流通环节免征增值税优惠
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%+10848×13%=3790.24（万元）
销项税额- 23400÷(1+170'/0)×17%+12475.20÷(1+13%)×13%=4835.20（万元）
应纳增值税= 4835.20 - 3790.24=1044.96（万元）
2．城建税和教育费附加- 1044.96×(7%+3%)= 104.496（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+12475.20÷(1+13%)- 10848×（1- 13%）一16380÷(1+17%)一5000 - 104.496] ×25%=2497.744×25%=624.436（万元）
4．净利润= 2497.744 - 624.436 - 1873.308（万元）
5．应纳税额合计- 1044.96+104.496+624.436= 1773.892（万元）
对比来看，方案八比方案七多缴税20.592万元（1773.892 - 1753.30），从而使方案八比方案七少实现净利润20.592万元(1893.90 - 1873.308)。由此看出，方案七划算，放弃免税权税收成本会加大。
三、案例剖析
通过以上案例分析可以得出这样的结论：随着蔬菜销售毛利率的增加，节税效果越来越差。当经营蔬菜的销售毛利率达到15010时，享受免征蔬菜流通环节增值税税收政策比较划算。对此，可以通过测算，找出两种方案之间毛利率的平衡点。假定毛利率为x，全年蔬菜购进的含税成本额为100万元，那么免税情况下的毛利应等于放弃免税情况下的毛利，这样可以计算出毛利率的平衡点。其计算过程如下。
免税情况下的毛利=放弃免税情况下的毛利，用公式表述如下：
100x (l+x) - 100 - 100x (l+x)÷(1
+ 13%)- 100×(1- 13%)
解之得，x= 13%
为了验证计算过程是否准确，我们把大华公司2015年销售蔬菜毛利率提高到13%，即蔬菜含税销售额为12258.24万元[10848×(1+13%)]，其他条件不变，那么2015年纳税情况又该如何呢？
方案九：享受蔬菜流通环节免征增值税政策
1．应纳增值税= 1020（万元）
2．城建税和教育费附加= 102（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+12258.24 - 10848 - 16380÷(1+170:/o)- 5000 -102]×25%=2308.24×250'/0=577.06（万元）
4．净利润= 2308.24 - 577.06=1731.18（万元）
5．应纳税额合计- 1020+577.06+102 -1699.06（万元）
方案十：放弃蔬菜流通环节免征增值税优惠
1．进项税额- 16380÷(1+17%)×17%+10848×13%=3790.24（万元）
销项税额- 23400÷(1+17%)×17%+12258.24÷(1+130'/0)×130'/0 - 4810.24（万元） 应纳增值税= 4810.24 - 3790.24=1020（万元）
2．城建税和教育费附加- 1020×(7%+3%)= 102（万元）
3．应纳所得税=[ 23400÷(1+17%)+12258.24÷(1+13%) - 10848×(1 - 13%)一16380÷(1+17%) - 5000 - 102] x25%=2308.24×25%=577.06（万元）
4．净利润= 2308.24 - 577.06=1731.18（万元）
5．应纳税额合计= 1020+102+577.06 -1699.06（万元）
对比来看，方案九和方案十缴纳的税收正好相等，实现的利润也完全相符。由此不难发现：对于蔬菜经营商的一般纳税人来说，当企业蔬菜含税进销差价毛利率在13%以内时，应选择放弃蔬菜经营增值税免税权；当企业蔬菜含税进销差价毛利率达到13%以上时，税收成本会“水涨船高”，应选择享受免征蔬菜流通环节增值税税收优惠。所以，企业应根据自己的具体情况，合理选择是放弃还是享受蔬菜流通环节增值税税收优惠，以达到节税、多赚利润的目的。
四、风险提示
众所周知，税收筹划具有合法性、筹划性和目的性。显然，合法性是税收筹划的灵魂。本文案例中的大华超市放弃蔬菜经营增值税免税权而言，也应该在合法的前提下进行。为此，依据《增值税暂行条例实施细则》第三十六条和《财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税[ 2007]127号）的精神，对于蔬菜流通环节放弃增值税免税优惠的纳税人，给予如下提示。
1．批发和零售蔬菜的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。
2．放弃免税权的批发和零售蔬菜的纳税人，符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的蔬菜可开具增值税专用发票。
3．批发和零售蔬菜的纳税人一经放弃免税权，其销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一蔬菜项日放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分蔬菜放弃免税权。
4．批发和零售蔬菜的纳税人放弃免税权后，36个月内不得再申请免税。
5．批发和零售蔬菜的纳税人在免税期内，购进用于免税项目的蔬菜所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。 ．
6．按照农产品销售发票计算进项税额时，仅指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。
