作者：李羡於

2016年3月，财政部和国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下称36号文），随后又发布了2016年第13号至第19号公告。在当前全面实施营改增的背景下，笔者通过对36号文和相关政策规定的研究，提出以下十种针对营改增企业的税收筹划思路。

一、选择纳税人身份的筹划

营改增新政延续了将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人的做法，这两种纳税人适用的计税方法存在显著差异。小规模纳税人适用简易计税方法，以不含税销售额和征收率相乘得到应纳税额；对于一般纳税人而言，除了税法规定的应税行为可以选择适用简易计税方法以外，一律适用以销项税额减去进项税额作为应纳税额的一般计税方法。事实上，当一般纳税人和小规模纳税人的税负相等时，可以计算出“无差别平衡点增值率”。如果实际增值率高于“无差别平衡点增值率”，那么一般纳税人的税负大于小规模纳税人的税负；反之，一般纳税人的税负小于小规模纳税人的税负。

二、选择供应商的筹划

如前所述，一般纳税人通常情况下

都以销项税额减去进项税额为应纳税额。在销项税额一定的情况下，一般纳税人税负水平的高低就完全取决于其能取得的扣税凭证的多寡。一般纳税人的供应商无非是一般纳税人和小规模纳税人。按照现行税法的规定，一般纳税人可以自行开具应税行为适用税率的增值税专用发票，而小规模纳税人无法自行开具增值税专用发票，只能向税务机关申请代开适用征收率的增值税专用发票。从小规模纳税人供应商获取增值税专用发票的难度较大、手续较为繁杂，并且专用发票上注明的进项税额也相对较低。除非小规模纳税人供应商的要价更低，能够弥补进项税抵扣，否则要优先选择一般纳税人为供应商。

三，选择简易计税与一般计税的筹划

对于一些特定应税行为，营改增一般纳税人除了可以按照一般计税方法计税，还可以选择适用简易计税方法按照征收率来计算缴纳增值税。例如，36号文规定一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务以及以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。除此之外，对销售不动产、提供文化体育服务和不动产租赁服务也都规定了可

以选用简易计税方法的情形。试点纳税人可以结合自身的实际情况，事先测算并比较两种计税方法下的税负大小，充分利用税法赋予的计税方法选择权来选择采用税负较轻的计税方法，从而达到节税的目的。

四、兼营行为的筹划

在36号文中，兼营行为包括三种类型，分别是兼营不同税率或征收率的应税行为、兼营简易计税方法计税项目和免征增值税项目、兼营免税和减税项目。对于第一种情况，纳税人兼营不同税率或征收率的应税行为，如既销售适用17%税率的酒类产品，又将空余的办公楼用于出租（税率11%），还将闲置的仓库用于提供适用6%税率的仓储服务，应当在财务上分别准确核算适用不同税率销售额并分别计税，否则要按照税法规定从高适用税率来缴纳增值税，增加不必要的税负。对于第二种情况，36号文规定适用一般计税方法的纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照以下公式计算不得抵扣的进项税额并转出：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。纳税人可比较按照该公式计算出的不得抵扣的进项税额与实际简易计税方法计税项目和免征增值税项目不得抵扣的进项税额。如果前者大于后者，则准确划分进项税额并转出不得抵扣的进项税额更为有利；如果前者小于后者，则没有准确划分的必要，直接按公式计算结果确定不得抵扣的进项税额能降低增值税税负。对于第三种情况，如果纳税人无法分别核算兼营的免税、减税项目，就不得享受增值税的减免税优惠。从减轻增值税税负的角度考虑，纳税人应当健全财务核算体系，分别核算免税、减税项目的销售额，从而享受税收优惠。

五、混合销售的筹划

36号文废除了早期营改增政策中的“混业经营”，重新定义了“混合销售”，即一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的为混合销售。对于混合销售，要按照经营主业的性质来缴纳增值税，具体表现为从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户（包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户）的混合销售行为要按照销售货物来缴纳增值税，而其他单位和个体工商户的混合销售行为要按照销售服务来缴纳增值税。当纳税人销售的货物和服务适用的税率存在差异时，很可能会导致从高适用税率的情况发生。例如，空调销售企业在销售空调的同时为客户提安装服务，销售空调适用的税率为17%，提供的安装服务适用11%的税率，按照混合销售的征收规则，该企业要以全部销售额为计税依据统一按照17%的税率缴纳增值税，即从高使用税率。从降低增值税税负的角度考虑，可以通过分别核算、分开签合同，甚至拆分业务、成立专业子公司等途径来规避因混合销售而被从高适用税率征税的风险。

六、纳税义务发生时间的筹划

纳税义务发生时间是纳税人发生应税行为并触发纳税义务的时点。纳税义务一旦发生，纳税人就需要按照税法规定的申报期限进行纳税申报并缴纳税款。36号文规定，纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；采取预收款方式提供建筑服务、租赁服务，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；从事金融商品转让，其纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。可见，纳税义务发生时间与销售款的结算方式、发票的开具时间以及从事的应税行为等因素相关。在一定程度上可以认为，纳税人通过调整和改变这些因素就能够控制纳税义务发生时间，从而达到控制税款缴纳时间的目的。

七、进项税抵扣的筹划

36号文将不动产和包括土地使用权等自然资源使用权在内的无形资产所含的增值税纳入抵扣范围，同时还明确了专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产的进项税不得从销项税额中抵扣。纳税人要充分利用这些规定来享受营改增带来的政策红利。要避免将购置的固定资产、无形资产、不动产专门用于不得抵扣进项税的项目，从而使得进项税可以全额抵扣。

八、不动产分期抵扣的筹划

营改增新政虽然将不动产纳入了增值税的抵扣链条，但是对应的进项税额要分期进行抵扣，即自取得不动产之日起分两年从销项税额中抵扣，60%的进项税额于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣，剩下40%的部分作为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。除此之外，《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）进一步明确了购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产购置原价或作价超过50%的，其进项税额也要按照前述规定分两年从销项税额中抵扣。为了最大限度地发挥营改增的减税效应，实现进项税额的充分抵扣，原增值税纳税人和试点纳税人在购进货物和设计服务、建筑服务用于改建、扩建、修缮、装饰不动产的时候，一定要提前做好测算和规划，避免使不动产价值增加超过50%，以便能够一次性抵扣相关的进项税额。例如，假设纳税人要对早期购入的原值为100万元的办公楼进行修缮，工程价款为35万元，同时还要新装价值分别为8万元和15万元的中央空调和电梯。如果该纳税人将修缮业务连同新装中央空调、电梯都委托给一家企业进行施工，并在一个施工工期内持续进行直到完工，由于该办公楼增加的价值为58万元，超过了原值的50%，相应的进项税额要分两年进行抵扣。如果该纳税人先委托一家企业安装中央空调和电梯(增加的价值为23万元，低于原值的50%)，待安装完成一段时间之后再委托另外的企业对办公楼进行修缮(增加的价值为35万元，低于原值的50%)。这样，相应的进项税额就可以在当期进行抵扣而不用分两年抵扣了。

九、调整业务模式的筹划

营改增新政规定，贷款服务按照金融服务适用6%的税率缴纳增值税。贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，包括各种占用、拆借资金取得的收入。但是，纳税人购进贷款服务以及向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额不得从销项税额中抵扣。对于企业之间的资金占用、拆借行为而言，收取利息的一方需要缴纳增值税，但支付利息的一方却不能抵扣进项税额，这无形之中会增加纳税人的税负。如果能通过增资、注资、商业信用等方式来调整原有的资金占用、拆借模式，就可在一定程度上缓解这一问题。例如，A企业欲购买一台价款为100万元的大型设备，但资金不足，故向关联方B~企业借入100万元，到期连本带息归还B企业110万元，其中利息支出10万元对应的进项税额无法抵扣，只能抵扣100万元对应的进项税额。如果变换一下业务模式，B企业先支付100万元购买该设备，再将设备以110万元的价格出售给A企业并向其开具增值税专用发票。如此一来，A企业就可以抵扣110万元对应的进项税额。再如，贷款业务和咨询、顾问业务可分别与同一家银行的不同网点办理，以弱化甚至消除咨询费、顾问费与该笔贷款的直接相关性，从而使得对应的进项税额可以抵扣。

十、税收优惠的筹划

通过充分合理地享受税收优惠政策，避免缴纳不应缴纳的税款，是控制和降低税负的一个主要方面。36号文中规定了大量的增值税优惠政策，如：金融机构农户小额贷款、符合规定的统借统还业务、金融同业往来利息收入免征增值税。再如，退役士兵、重点群体创业就业可以享受扣减增值税的优惠政策。除此之外，营改增新政还规定了境内单位和个人向境外销售的工程项目在境外的建筑服务免征增值税，向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务适用增值税零税率等多项跨境应税行为的优惠政策。

（作者单位：中央财经大学税务学院）