《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）施行后，委托关联企业研发按80%加计扣除的基数是什么，引发一定争议。

 财税〔2015〕119号文件第二条第一款规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。上述规定中的“费用实际发生额”引发争议，若双方为非关联企业，则按照委托方实际支付的研发费用作为80%的基数，没有争议。但若双方为关联企业，由于受托方要向委托方提供研发项目费用支出明细情况，因此，“费用实际发生额”是否为受托方的研发费用实际发生额？

《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第三条规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。上述规定中“研发活动发生费用”似乎也有同样的歧义。那么，到底应当如何理解？

今年9月22日《中国税务报》刊登过《委托研发按80%加计扣除，怎么扣？》一文，举例甲电子公司委托其关联方乙软件公司研发一个项目，共支付研发费用558万元，乙公司研发费用实际支出450万元，其中符合研发费用加计扣除条件的明细支出清单金额为330万元。那么，委托方甲公司到底是按照支付的558万元的80%作为加计扣除基数，还是按受托方乙公司实际支出450万元，或是按乙公司符合研发费用加计扣除条件的330万元的80%作为基数？文章指出，如果双方是关联方，受托方应向委托方提供研发项目费用实际支出明细情况，依据受托方研发费实际支出来确定委托方研发费加计扣除的基数，这里委托研发只能按照受托方研发费实际发生且符合条件的80%计算加计扣除，即考虑了受托方的成本、利润。上例应按330万元的80%计算加计扣除。文章结论：“委托境内关联方研发，则按受托方符合加计扣除条件的支出明细给予80%税部分的加计扣除。”笔者认为值得商榷。

笔者认为，委托关联企业研发按80%加计扣除的基数，也是委托方实际支付的研发费用。

1. 税收法规分析

 对照目前税收法规可以看出，委托关联企业研发与委托非关联企业研发，唯一的区别就是委托关联企业研发的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况，委托非关联企业研发则不用，其他没有区别。国家税务总局公告2015年第97号文件政策解读明确：“委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除；加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。”因此，目前税收法规及解读，没有区分委托对象，即委托研发都按照委托方发生费用的80%计算加计扣除，无论委托的是关联企业还是非关联企业。

2. 实际操作分析

《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号，被财税〔2015〕119号文件废止）第六条第二款规定，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。但是，在征管实践中发现，少有费用支出明细情况填写是真实的。这是因为委托方支付的研发费用中既包括受托方的研发支出，也包括受托方的利润，受托方的利润不应享受加计扣除。但是，受托研发利润属于受托方的商业机密，怎么可能如实告知委托方。而委托方又无法核实其真实性，最后风险全在委托方，导致很多委托方不敢加计扣除。因此，财税〔2015〕119号文件不再要求提供研发项目费用支出明细情况，且委托研发只能按照80%加计扣除。

即使是关联企业，受托方的研发项目费用支出明细情况也不一定真实。而且，委托方与受托方很可能不在一个地区，委托方的主管税务机关无法核查。因此，一方面，如果按照研发项目费用支出明细情况中符合条件的研发费用作为80%加计扣除的基数，受托方可以把该数据做大，以便让有关联关系的委托方多加计扣除，而主管税务机关又难以发现；另一方面，受托方实际发生的研发费用，相关凭据都是受托方的，委托方如何加计扣除？因此，若按照受托方实际发生的符合条件的研发费用的80%计算加计扣除，不具有可操作性。

3. 维护纳税人利益角度分析

受托方实际发生的符合条件的研发费用要小于委托方实际支付的研发费用，若按此金额加计扣除，委托方可加计扣除的研发费用减少，有损委托方利益。

综上所述，委托关联企业研发按80%加计扣除的基数，是委托方实际支付的研发费用。如文章中的例子，应按甲公司支付给乙公司的研发费用558万元的80%计算加计扣除。