对研发加计新政2017年40号公告的思考/国家税务总局公告2017年第40号

为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策的贯彻落实工作，切实解决政策落实过程中存在的问题，2017年11月8日国家税务总局下发了2017年第40号公告，对财税[2015]119号、国家税务总局公告2015年第97号中的研发费用税前加计扣除归集范围进行进一步明确。对于国家税务总局公告2017年第40号我们进行了一些思考，现分享给大家。

国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告	思考
国家税务总局公告2017年第40号	思考
为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策的贯彻落实工作，切实解决政策落实过程中存在的问题，根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件的规定，现就研发费用税前加计扣除归集范围有关问题公告如下：
一、人员人工费用
指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
（一）直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。	在实务操作中，如果劳务公司未按合同金额足额支付派遣人员工资，是否要剔除未实际发放的金额？按文件规定应当是实际支付的，所以需要剔除，这就要求企业取得劳务公司实际支付工资的凭证才可能实现。这部分金额如果过大，可能会成为税务关注的重点。
接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。
（二）工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。	需要强调的是享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件，才能作为工资薪金支出，计提的股权激励计划不能进行扣除。
（三）直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。	同时从事研发和非研发活动的研发人员、外聘研发人员可加计扣除人员人工费用=当月人员人工费用当月研发项目的工时/(当月研发项目的工时+当月非研发项目的工时）,应按人按项目统计准确工时进行核算，如：张工17年2月实际工作时间为160小时，其中：A项目工时为50小时，B项目工时为30小时，C项目工时为20小时，生产经营活动为60小时。张工本月工资为8000元，则17年2月应计入A项目的工资=8000/16050=2500元，B项目的工资=8000/16030=1500元，C项目的工资=8000/16020=1000元。
二、直接投入费用
指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
（一）以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。	可加计扣除的租赁费用=当月租赁费用当月研发项目的工时/(当月研发项目的工时+当月非研发项目的工时），按项目准确统计工时进行核算。需要注意的是，不宜将设备停机的时间纳税入非研发项目工时。如：2017年2月实际租入设备使用时间为160小时，其中：A项目工时为50小时，B项目工时为30小时，C项目工时为20小时，生产经营活动为60小时。设备租赁费为192000元/年，月租赁费为16000元，则17年2月应计入A项目的租赁费=16000/16050=5000元，B项目的租赁费=16000/16030=3000元，C项目的租赁费=16000/16020=2000元。
（二）企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。	这里文件表达的意见不够明确，一是当年研发形成的产品，如果不进行销售，是否可以在当年全部作为研发费用进行加计扣除，以后年度销售时再扣减材料成本呢？就字面意见看，是可以的。二是如何计算研发出来的在当年销售的产品中，材料成本的具体金额？
三、折旧费用
指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
（一）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。	按设备按月按项目进行工时统计计算，方法同一（三）条。在实务中还要注意与直接材料耗用、能源费耗用情况的对应关系应具有合理的逻辑性。
（二）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。	新规定是按税收口径确认折旧金额，确认加计扣除金额。取消了国家税务总局公告2014年第64号文件中只能就“已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除”的做法，无需比较会计与税收金额孰小。
四、无形资产摊销费用
指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
（一）用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。	按设备按月按项目进行工时统计计算，方法同一（三）条。在实务中还要注意研究部门共同使用的无形资产（如研究系统平台），不能按项目统计工时，这时可以按人员工资比例对摊销额进行分摊。
（二）用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。	按税收口径确认摊销金额，确认加计扣除金额。
五、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。
六、其他相关费用
指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。	加计扣除增加了职工福利费、补充养老保险、补充医疗保险，高新技术企业认定还没有下发新文件增加，此处不要随意扩大应用范围。
此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
七、其他事项
（一）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。	按新会计准则规定使用总额法核算政府补助且将政府补贴作为应税收入的，无税会差异，且可按研发费用全额加计扣除；使用总额法核算政府补助且将政府补贴作为不征税收入的，必须从研发费用中扣除财政性资金用于研发的部分之后的余额加计扣除；采用净额法核算，且将当期收到的政府补贴作为应税收入纳税调增申报的，可按研发费用全额加计扣除；采用净额法核算，且将当期收到的政府补贴作为不征税收入申报的，按冲减后的余额计算加计扣除金额。
（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。	国家税务总局2015年第97号公告没有明确在确认特殊收入与研发费用发生不在同一年度的处理问题，该公告明确在确认特殊收入当年从可加计扣除研发费用中扣减该收入。不过，由于研发费用是分项目的，文件没有明确如何冲减具体项目的费用额，还是在总加计扣除金额中进行冲减。
（三）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。	首次明确，方便操作
（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。	首次明确，方便操作
（五）国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。	首次明确，方便操作，不需再纠结对方赚取的利润。该规定明确了两点。第一，97号公告第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用，而不是受托方实际发生的研发费用，例如：甲企业支付给乙企业200万元。乙企业实际发生费用170万元（其中按可加计扣除口径归集的费用为150万元），利润30万元。2017年，甲企业可加计扣除的金额为200×80%×50%=80万元。第二，无论委托方是否享受加计扣除政策，受托方均不得享受加计扣除。
委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。
八、执行时间和适用对象
本公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。以前年度已经进行税务处理的不再调整。涉及追溯享受优惠政策情形的，按照本公告的规定执行。科技型中小企业研发费用加计扣除事项按照本公告执行。
国家税务总局公告2015年第97号第一条、第二条第（一）项、第二条第（二）项、第二条第（四）项同时废止。
	根据财税[2017]34号、国家税务总局公告2017年第18号文件的规定，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，符合国科发政[2017]115号条件的科技型中小企业，可按75%进行加计扣