各位领导、各位专家：

大家好！非常感谢主办方安排，让我有机会在这里向各位专家介绍一下，我们浙江国税在破产涉税处理和僵尸企业处置做的一些探索和一些初步成果。

我看了一下今天参会的七百多位专家名单，只有我一个人是来自税务系统的。可以这么说，一个没有税务机关参与的破产程序肯定是不完整的。大家都有丰富的经验，肯定也有深刻的体会，无论前期可能存在的税收债权、还是破产程序中处置财产产生的税款和纳税申报、以及重整程序中的债务重组和资产重组、直至最后的税务注销，每一个环节都绕不开税务问题。我知道，大家对税务机关的期待很高。我们在调研中也发现，人民法院、破产管理人等各方代表对我们提出很多的问题，有很高的期待。但是，很遗憾，他们反映的不少问题、很多希望，不要说在省局的层面，就是在总局的层面可能也无法完全满足，因为税收法定的底线不能突破，我们只能在现有的框架下尽最大的努力。

前段时间，我们浙江省局对系统内部下发了一个《浙江省国家税务局关于充分发挥税收职能作用，推动处置“僵尸企业”的指导意见》，这个文件是依申请公开的。接下来还准备与省高院联合出台一个公开的会议纪要，把我们双方已经达成的共识加以明确，希望对基层税务机关、人民法院和破产管理人有所参考。下面，我首先汇报一下我们和省高院达成的初步共识，如果有时间的话，我再简单解释一下为什么有的问题我们没有写进会议纪要的草稿。

第一个问题，关于破产程序的启动。在这个方面，一个有争议的问题就是，税务机关作为债权人的身份能不能提请破产程序启动，这是有很大争议的。其中一个比较大的困扰就是，大家普遍认为税务机关是一个行政主体，所以税务机关申请启动破产程序不太合适。这个问题在实务中是有争议的，很多税务机关放不开手脚、不敢申请，即使申请了，法院也未必受理。我觉得这是没有问题的，因为我们税务机关虽然在征收管理、检查稽查、处理处罚过程中是一个行政主体的角色，但是在破产程序中我们也是一个债权人，也是要按照正常程序参与债权申报、按照法院的裁定参与分配，除了税收债权的优先性之外，税务机关与其他债权人没有什么区别。所以我觉得，税务机关提起破产申请，理论上是完全没有问题的。而且，破产法第七条也明确规定了“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请”，这里并并没有排除税务机关。

但是，为什么说基层税务机关很多都不太愿意提起？为什么在这方面显得这么保守？可能有一定的舆论方面的顾虑。其实，税务机关提起破产程序，它只是以债权人身份申请启动、起到一个触发机制的作用，而是否受理，决定权在人民法院。并且在债权人提出申请后、人民法院决定受理前，还会通知债务人、给债务人七天的异议期。退一步说，税务机关自身拥有强制执行权，何苦通过提请破产程序来清缴欠税？提请破产程序一定比自行强制执行更能保证满足税收债权吗？其实，这也是一种有担当的表现，当某个企业进入了破产的状态之后，由于各种原因债务人和其他债权人可能都不愿意、或者不知道有权提出申请，法院又不能依职权启动，这个时候如果税务机关提出申请，也是解放债权人和债务人的表现。再说，破产并非意味着死亡，完整的破产程序它包括清算、和解、重整三种结果，而且以“挽救”为主。这就相当于一个人进入了大病晚期，送到了法院这个“重症监护室”，在法官等“医生”的主导下尽力“挽救”，重整成功了就是新生、转入清算了就是挽救无效。所以，我们把税务机关可以以债权人身份提请破产程序写进了指导意见和会议纪要初稿。实际上，浙江国税在温州永嘉县已经做了先行先试，今年上半年，永嘉县国税局就针对三家企业提起了破产申请，而且法院都已经受理了。

第二个问题，在人民法院受理破产前的六个月内，如果税务机关依法强制执行，进入破产程序后，管理人如果申请人民法院把这个执行行为撤销，人民法院不应该支持。为什么？因为税务机关的强制执行，不属于撤销权所要防范的“个别清偿”范围。我们可以仔细琢磨下破产法和最高人民法院破产法司法解释二的规定，它的目的是防止债务人私下里和个别债权人共谋的、主动的个别清偿，因为这种个别清偿损害了其他同等顺位债权人的利益，有违公平清偿的理念。但是，债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。在狭义上我们理解的执行，仅仅是诉讼程序的一个组成部分，但是这里之所以把诉讼、仲裁、执行程序三个概念并列，我觉得这个“执行”就要做广义的理解，否则没有必要把它单列。因此，税务机关的强制执行当然应该包括在执行的范围内。

第三个问题是税收债权的申报问题。进入破产程序以后，在人民法院确定的债权申报期限内，税务机关未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。这也是从破产法里衍生出来的。为什么这么规定？因为税收债权虽然有一定的优先性，但是它毕竟还是要遵守债权申报的程序，它这个优先性不是天然的、自动获得的，如果起初不申报，后面再主张这个优先权，等于把别人已经分配完毕的部分“掏出来”，这样的话对其他债权人不公平。所以，申报还是要按程序进行申报的。当然，法院受理破产案件以后，也应该通知主管税务机关。因为税务机关对于企业进入破产程序的事情可能毫不知情，又不可能天天盯着。另外，我们知道，每个企业的主管税务机关也是很容易确定的，一般是按照所在地确定。如果不明确，我们规定了可以跟市局法规处沟通，让市局法规处帮忙查询、确认主管税务机关。这样的话，并不会对法院和管理人强加太多额外的义务。

第四个问题，就是税收债权的范围。根据法释〔2002〕23号、法释〔2012〕9号等司法解释规定，只有欠税属于优先债权，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，至于罚款，根本就不属于债权，并且，滞纳金在受理申请之日起就停止计算了、不再属于破产债权。但是，根据国务院的《税收征管法实施细则》规定，滞纳金是计算到实际缴纳税款之日为止的。司法解释和行政法规这种不一致怎么办？我们初步考虑的解决办法是，税务机关按照实施细则的口径进行申报，但债权申报材料中要征收依据和计算方式，如果管理人有异议，人民法院可以协调，达到最大限度的共识。即便是最终没有认可，但是至少法院或者管理人有一个依法登记的程序，这样可以排除税务机关主动放弃部分债权可能产生的渎职风险。

第五个问题是税收债权的优先性。这主要是针对税收债权和有担保债权的比较而言的。根据《税收征管法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。言下之意就是，哪个发生在前就是哪个优先。但根据《企业破产法》第一百一十三关于破产财产清偿顺序的规定，欠税是排在破产费用和共益债务以及职工债权之后，而有担保债权在未放弃优先权的情况下的相应部分，是不列入破产财产、不参与这个排序的，所以就形成了不一致。我们的原则仍然是，按照欠税和担保权设定的发生时间先后确定哪个优先，哪个在后。但具体怎么操作呢？根据《税收征管法》第四十六条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人也可以请求税务机关提供有关的欠税情况。那么，如果担保权人设定担保时查到了欠税记录，这部分欠税肯定就发生在担保债权之前，这个时候欠税部分是优先于担保权的；如果查到没有欠税，那就担保债权优先；如果向税务机关请求查询但是对方未予提供或只提供部分欠税情况的，税务机关只能就提供的欠税金额优先受偿。这么操作应该是符合公平的理念。

第六个问题是破产程序中处置资产发生的税款怎么界定。我们认为这一部分属于破产费用，属于管理、变价和分配债务人财产所发生的费用，它是一种积极行为产生的费用。这部分税款界定为破产费用，适用随时清偿和优先清偿，应该是没有问题的。但是我们知道，我国的税种很多，各个税种的性质也不一样，像流转税是基于积极行为产生的，但比如说房产税、城镇土地使用税这些税种，哪怕债务人没有任何积极动作，只要在用就在产生，这种情况下将其界定为破产费用是不是合适，可能就有争议了。如果不属于破产费用，那么它的顺位到底排在哪里，还需要再研究。

第七个问题，我们强调在破产程序中，交易双方按照税法规定各自承担相应的纳税义务。这个只是针对税收征管法和实施细则相应规定的强调，并不是新造的规则。因为在司法拍卖中通常都有这样一些条款，就是拍卖过程中产生的一些税费都由买受人承担。虽然在民事法律上这种税费转移承担是没有问题的、是合法的，但是在税法上会产生很多后续的争议。比如说拍卖一项资产成交价是100万，一共产生20万的税款，由买受人承担，那么这个情况下，真实交易价格是100万呢还是还原为120万呢？买受人购进之后可以折旧、摊销或者直接税前扣除的金额是100万呢还是120万呢？争议非常大，因为成交价格是100万，20万税款的完税凭证还是原资产所有人，并不是代为承担税款的买受人。所以，我们强调纳税义务还是该谁承担就由谁来承担，自愿代为承担的情形我们不认可税前扣除。

第八个问题，就是重整计划的纳税评价。重整计划制订的时候，由主管税务机关对重整计划进行纳税评价，最后共同协商确定。之所以通知税务机关提前介入，我们有两方面的考虑，第一，我们知道，重整计划是分组表决的，而税收债权也是单独的一组，如果国税、地税和海关不同意重整计划的话，这个重整计划一般来说是不能通过的。提前介入也是为了减少折腾。第二个考虑，刚才有专家讲到，有的案件中，在重整实施过程中才发现还有一大笔所得税要补，不得不转入清算程序。如果税务机关提前介入、做好评估的话，可以提前让各方心中有数，不至于后面才发现这些意外的事情。

第九个问题，就是依法注销。如果一个破产程序的99%都走完了，剩下1%卡在注销这里了，等于案子没结，法院和管理人对税务机关有意见。我们规定，税务机关依法参与破产程序后，税收债权未获全额清偿但已经过法院裁定终结破产程序的，管理人自破产程序终结之日起十日内持法院裁定书办理注销登记的，国税机关可按照《中华人民共和国企业破产法》第一百二十一条规定，予以认可。这种情况下，我们要认可法院的裁定，依法办理注销手续。但是，税务机关认可法院裁定、配合注销的前提是，破产程序开始前，法院要通知税务机关申报债权、参与分配，不能等到注销了才出一个裁定书让税务机关配合。

第十个问题，破产程序中的发票供应。破产程序启动以后企业还有一些继续履行的合同，还要处置资产，但是可能法定代表人已经跑路了、公章也没有了。这个时候，有破产管理人提出，能不能以管理人的名义到税务机关代开发票呢？这个是肯定不行的。管理人只是全面接管企业、是个管理和服务的角色，并不是资产的所有权人，不是合格的销售方，如果以管理人名义代开发票，这是违反《发票管理办法》的。我们规定，在破产程序中管理人决定继续履行双方当事人均未履行完毕的合同，或者在破产重整程序中债务人的营业事务持续的，仍应按照税法的规定申报和缴纳因经营行为所产生的相关税款，各主管税务机关应为其提供履行合同或持续经营所必需的发票，同时应加强对重整期间债务人企业税务情况的监督和管理。也就是说，允许管理人以债务人企业的名义代理领购发票、以企业的名义自行开具，但税务机关要严格控制好发票供应量，并督促依法纳税。

以上十个问题大多是跟省高院达成初步共识的，有的是温州法院和温州国地税已经在操作的口径。另外，还有以下几个问题我们没有写进文件中，我简单解释一下原因。

第一个问题是，企业进入破产程序后，有没有税收减免规定？这个问题也是大家非常关心的。但很遗憾，只有承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属等情况下的契税相应减免，以及企业依法被宣告破产情况下企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入免征个人所得税，此外在增值税、企业所得税等其他税种方面，是没有的，我们不能期待在没有上位法规定的情况下让基层税务机关决定减免。虽然在其他税种方面没有普适性的减免规定，但我检索到了唯一特例，就是2003年的大连证券破产案，当时财政部和总局联合发了文，就是财税〔2003〕88号，基本上免掉了破产程序中的所有税收。

第二个问题是信用修复的问题。企业重整成功后，相当于新生企业，纳税信用等级能不能快速修复？对于纳税信用评级，总局有相应的规范性文件，就是《纳税信用管理办法》，里面对于评级标准和流程有严格的规定，并没有规定破产重整情况下可以例外、加速修复，下级税务机关自然也无权擅自突破。

第三个问题，税务机关申请破产债权的时候，申报范围是首先全面梳理一遍，还是以系统记录的欠税和滞纳金为准？这个问题在税务机关内部争议也很大。因为如果仅以系统记录为准的话，有些明显的偷税可能就流失了；但如果全面清理一遍的话，如果不出具法律文书，能不能得到认可？如果出了处理处罚决定书，债务人或管理人不服的话，有权提起行政复议和行政诉讼，可能很耽误时间。我个人的观点是，原则上以系统记录申报，如果明显的偷税违法行为，还是要先尽快处理处罚，一并申报债权。这种情况下，就要看法院的认可程度了。

后面这三个问题是我们暂时没有写入的事项。我们也是本着“先易后难”的原则，在合法的框架下，成熟一个、写入一个。

以上是我今天的分享，希望各位专家多指教。谢谢大家。（徐战成，2016年8月14日，北京）