北京证券交易所会计监管动态

（2025年第1期（总第7期）

（2025年4月29日）

1、关于尚未对账结算商品收入确认的问题

A公司主要从事石油天然气开采所用石英砂的生产与销售。20X3 年，客户B公司因其石油天然气开采项目需要，向A公司购买石英砂。A公司与客户B公司签订了石英砂销售的框架合同，就主要销售条款、预计采购量及采购金额、标的物毁损灭失风险等进行了约定。其中，合同约定“标的物在约定的交付地点交付买受人后，标的物毁损、灭失等风险由买受人承担”。A公司根据合同安排，将石英砂陆续交付至B公司指定地点。B公司于20X3年已将其所购石英砂全部用于相关开采项目。A公司在其20X3年年报中，将其向B公司销售的石英砂作为“存货-发出商品”进行核算，理由系其尚未与B公司进行对账结算。20X4年初，A公司与B公司就相关石英砂销售业务进行了对账结算，并根据相关结算单确认了有关石英砂销售收入并结转成本。 

在石英砂已全部用于客户项目的情况下，A公司在与B公司结算对账后才确认石英砂销售收入的做法，是否符合企业会计准则的规定？

分析：根据《企业会计准则第14号——收入》及其相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获取几乎全部的经济利益。本案例中，A公司已向B公司交付石英砂，且B公司已于20X3 年将所购石英砂用于其开采工作。有关情形表明，A公司已经履行了合同中交付石英砂的履约义务，且B公司已接受并可主导有关石英砂用于其有关项目。因此，基于本案例背景和条件，如无特殊情形， A公司不应以尚未与客户进行对账结算为由推迟确认相关销售收入。

2、关于定制化软件收入确认的问题

A公司主营业务为向客户提供定制化软件产品并提供相关运行支持。A公司在业务合同中与客户分别就初验及终验阶段的工作内容及交付成果进行约定。其中，初验阶段主要包括完成定制化软件开发、交付定制化软件产品并安装至客户系统；终验阶段主要为提供系统运行支持、解决客户在使用中的操作问题等，以使定制化软件能够与客户现有系统相兼容。A公司将合同开始日至初验阶段、初验至终验阶段向客户转让商品的承诺识别为两项单独的履约义务，并在初验和终验阶段完成后分别确认对应阶段收入。

A公司是否可将合同开始日至初验阶段、初验至终验阶段向客户转让商品的承诺识别为两项单独履约义务？ 

分析：根据《企业会计准则第14号一收入》及其相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并在履行了各单项履约义务时分别确认收入。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户；（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

本案例中，A公司需结合合同验收条款的约定情况，判断初验至终验期间内的履约活动是否将对初验阶段已交付的软件进行重大修改。若A公司在终验阶段需提供软件运行支持等以使定制化软件能够与客户现有系统相兼容，从而达到合同约定的软件产品预定使用状态，有关情况很可能表明终验期间需对初验已交付的软件进行重大修改。同时，A公司需进一步判断终验是否为一项例行程序，在客户主要基于主观判断进行验收时，该验收往往不能被视为一项例行程序，该情况下将定制化软件业务整体识别为一项履约义务更具有合理性。

3、关于环保治理费用的会计处理问题

A公司是一家化工制品生产商，其主要产品生产过程中，会产生一种固体废渣。由于该废渣含有有害成分，按照环保要求，不可任意堆放、倾倒，A公司需对固体废渣进行专门的无害化处理。为此，A 公司每年投入大量资金用于废渣治理，相关支出计入管理费用。在主要产品定价时，环保治理费用属于定价考虑因素。 

A公司相关环保治理费用的会计处理是否恰当？ 

分析：根据《企业会计准则第1号——存货》相关规定，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到场所和状态所发生的其他支出。

本案例中，固体废渣是A公司生产产品时不可避免产生的物质，为达到环保合规要求，必须对其进行无害化处理，相关环保治理支出与特定的产品直接相关，是生产存货发生的必要支出，应作为存货成本的一部分。此外，相关产品定价时已考虑环保治理费用，治理费支出可以从客户支付的对价中获得补偿，计入存货成本符合“谁受益，谁承担”的配比原则。

4、关于软件外包开发支出相关会计处理问题

A公司为提高自身管理的信息化水平，依据公司特定的运营需求定制开发一整套业务综合管理系统，该系统集成了库存管理、销售分析、顾客关系管理等多个模块，从开发、上线运行、调试，到最终验收完成，周期较长。该项目主系统由公司自主开发，部分子系统采用外包给专业团队的方式完成，完成后再嵌入主系统中。会计处理上，在预先支付外包开发团队款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；在收到发票时，借记“在建工程”科目，贷记“预付账款” 科目；待整个系统满足既定验收标准，正式投入使用时，从“在建工程”科目转入“无形资产”科目。 

A公司对外包开发支出相关会计处理是否恰当？ 

分析：根据《监管规则适用指引——会计类第4号》相关规定，外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可以通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。

本案例中，A公司应按照自身研究开发阶段区分及研发支出资本化政策，判断包括外购开发项目在内的相关系统开发支出是否满足资本化条件。对于购入的外包开发项目，后续用于自行研发，其会计处理应遵守内部自行研发支出的资本化政策。对于满足资本化条件后的列报科目，公司可根据其一贯的会计政策选择恰当的资产科目列报。

5、关于股权转让协议依法撤销的会计处理问题

E 公司于20X0年末收购F公司70%股权，纳入当年合并财务报表，并确认了收购有关商誉。E公司于收购当年支付了60%的股权转让款，因F公司原管理层股东负有业绩承诺，剩余应支付的股权转让款视F公司每年业绩完成情况分批支付。 

20X1 年，E公司发现F公司原实际控制人和某原管理层股东在收购前存在签订多笔虚假合同的情况，涉嫌合同欺诈。在单体报表层面，E公司聘请资产评估机构对收购F公司预计未来现金流量的现值进行了评估，并于当年末全额确认了对F公司的长期股权投资减值准备。同时，F公司原管理层股东签署协议，自愿放弃收取剩余股权转让款，故E公司将剩余应支付的股权转让款计入营业外收入。F公司亦对账面主要资产进行了核查，并根据测算的可收回金额与账面价格的差额计提了资产减值准备。在合并报表层面，因F公司可收回金额已为负数，故E公司对收购时产生的商誉全额计提了减值。

 20X2 年，E公司向法院提起诉讼，请求依法撤销其与F公司原股东签订的《股权转让协议》。20X2年至20X3年期间，上述诉讼处于未决状态，因E公司仍持有F公司70%表决权，在F公司董事会中占有多数席位，并委派财务负责人，E公司仍将F公司纳入合并范围。20X3年底，法院判决撤销E公司与F公司原股东签订的《股权转让协议》，同时判令F公司原股东向E公司返还已支付的股权转让款并承担有关期间利息。E公司于20X4年第一季度撤回派出董事、财务负责人等，并完成有关管理事项移交工作，不再将F公司纳入合并报表范围。 

在股权转让事项被法院依法撤销的情况下，E公司应当如何处理对F公司的长期股权投资？ 

分析：根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及相关规定，前期差错是指没有运用或错误运用编制前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息或前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成的省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。对于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法更正。

就法院终审判决撤销《股权转让协议》而言，由于有关收购事项已被依法撤销，则应视同E公司对F公司的收购合同和收购行为自始不存在，未曾控制过F公司，应追溯调整自20X0年以来的财务报表。同时，E公司应视股权转让款返还情况等进行相应会计处理。