上海市注册会计师协会关于在被审计单位持续经营能力存在重大不确定性等三种情形下对财务报表发表恰当审计意见的风险提示
各会计师事务所、分所：
为贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步加强财会监督工作的意见》、国务院办公厅《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021〕30号)和财政部《注册会计师行业诚信建设纲要》(财会〔2023〕5号)有关要求，推动本市会计师事务所(以下简称事务所)进一步规范执业行为，提升审计报告质量，根据《中国注册会计师审计准则》(以下简称审计准则)及应用指南、问题解答、《企业会计准则》等有关规定，结合近年来本市事务所执业质量检查和分类管理考评中发现的部分典型案例，对被审计单位持续经营能力存在重大不确定性、审计范围受限、集团内母子公司审计等三种审计实务中发现较多问题的情形，作如下风险提示及工作建议。
一、关于持续经营能力存在重大不确定性的风险提示
(一)典型案例
检查发现，个别事务所在形成与被审计单位持续经营能力相关的审计结论时，存在以下情形：一是未对被审计单位持续经营存在重大不确定性的问题实施任何审计程序或获取审计证据，发表了标准无保留意见报告;二是虽然执行了有关程序并获取审计证据，但未关注到被审计单位财务报表附注中未对持续经营存在重大不确定性进行充分披露，仅在审计报告中增加了持续经营重大不确定性事项段，未能按准则要求发表非无保留意见。
(二)准则规定
根据《审计准则第1324号——持续经营》(以下简称第1324号准则)，注册会计师在评估被审计单位持续经营假设时应考虑两种情形：一是被审计单位管理层运用持续经营假设是否恰当;二是是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或重大不确定性的情况。
如果注册会计师认为管理层运用持续经营假设编制财务报表是不适当的，应当发表否定意见;如果认为运用持续经营假设是适当的，但被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，注册会计师应区分财务报表是否已对重大不确定性作出充分披露，如是则应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分;否则，注册会计师应当发表保留意见或否定意见，并且在审计报告“形成保留(否定)意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。
(三)执业提示
1. 充分识别导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
注册会计师应当结合行业状况(包括对行业有重大影响的法律法规和国家政策)、市场环境、经营情况等因素以及所了解的被审计单位具体情况，结合财务报表数据，分析是否存在持续经营亏损、经营活动现金流持续为负、市场需求萎缩、客户大量流失、供应商停止供货、企业关键人员离职、资产负债率持续上升、债务违约、面临大量诉讼、索赔和仲裁等财务和经营方面的异常情况，这些情况可能导致对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。
2. 及时沟通
注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估时遵循的程序、依据的假设、未来应对计划以及计划在当前情况下是否可行。同时，注册会计师通常应当在预审阶段或者计划及风险评估阶段考虑持续经营假设的适当性，判断持续经营能力是否存在重大不确定性以及管理层未来应对计划的适当性，以确保与管理层、治理层的沟通以及补充相关审计证据具备充分时间。
3. 判断是否构成重大不确定性
注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，考虑应对计划是否可能改善目前的状况及其可执行性;获取被审计单位编制的未来十二个月详细现金流预测，评估结果是否合理;针对期后事项实施审计程序，以识别那些能够改善或影响被审计单位持续经营能力的事项;评估财务报表附注是否已充分披露导致公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及应对计划，并明确指出存在与持续经营相关的重大不确定性。
需要提醒的是，若被审计单位的母公司、关联方或第三方愿意对被审计单位提供财力支持，注册会计师不仅需提请被审计单位取得母公司、关联方或第三方书面盖章的财力支持承诺函，同时需要对提供财力支持的母公司、关联方或第三方的财务能力进行合理评估并获取有关证据。
4.获取书面声明
根据《审计准则第1341号——书面声明》第九、十、十一条，注册会计师应就财务报表的编制基础，包括持续经营假设，要求管理层按照审计业务约定条款中对管理层责任的描述方式，在书面声明中进行描述。此外，根据第1324号准则第十五条第二款第五项，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当要求管理层和治理层(如适用)提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
5.形成审计结论
当被审计单位持续经营存在重大不确定性时，注册会计师应对以下事项形成恰当的审计结论：一是财务报表是否对持续经营能力存在重大不确定性作出充分披露;二是评估持续经营不确定性事项的性质和对财务报表的影响程度。
二、关于审计范围受限的风险提示
(一)典型案例
检查发现，个别事务所在能够执行审计程序、获取审计证据的情况下，为减少应执行的审计程序，引导被审计单位接受保留意见、无法表示意见等非无保留意见类型，并最终以“无法获取充分适当的审计证据，审计范围受限”为由，发表了非无保留意见。经检查，有关工作底稿无法证明其审计范围受限的说法，事务所也未按审计准则要求执行必要的审计程序并予以恰当记录。
(二)准则规定
根据《审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》(以下简称第1502号准则)，当注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论(以下简称受限)时，应对财务报表发表非无保留意见。
当存在受限情形时，如注册会计师认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见;如注册会计师认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，且具有广泛性，应当发表无法表示意见。
(三)执业提示
1.正确识别并认定“受限”
注册会计师应充分识别和评估重大错报风险，并设计和实施恰当的应对措施，执行应当执行的审计程序，必要时扩大审计范围、增强审计程序的替代性和不可预见性，并在此基础上准确认定是否真正“受限”，而非因果倒置，以减少审计程序为目的先行认定“受限”。
2.及时沟通
在承接审计业务后，注册会计师如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
3.解除约定或确定意见类型
首先应明确，导致注册会计师发表非无保留意见的事项单独或汇总起来对财务报表的影响或可能产生的影响一定是重大的。在这个前提下，注册会计师应当发表保留意见还是无法表示意见，取决于受限事项对财务报表整体产生的影响或可能产生的影响是否具有广泛性，如果不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见;如果具有广泛性，则应当发表无法表示意见。
需要提醒的是，根据第1502号准则第十四条第二项，在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，如果未发现的错报可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定(除非法律法规禁止);如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，注册会计师应当发表无法表示意见。
4.形成工作底稿
上述有关程序的执行均应当真实恰当记录并形成工作底稿。此外，即使审计范围受限产生的影响足以导致发表保留意见甚至无法表示意见，注册会计师仍然需要对审计范围未受限的其他方面，按照审计准则的规定执行并完成审计工作，同时形成审计工作底稿。
三、关于对企业集团内母子公司发表审计意见的风险提示
(一)典型案例
检查发现，个别事务所在对企业集团内母子公司发表审计意见时，存在以下情形：一是被审计单位属于企业集团内的母公司或子公司，但错误适用了《小企业会计准则》编制财务报表，注册会计师未关注被审计单位错误适用会计准则的问题，未考虑该事项对审计报告意见类型的影响，不恰当地发表了无保留意见;二是被审计单位属于企业集团内的母公司，有应当纳入合并范围内的子公司，但仅编制了母公司单体财务报表，未根据《企业会计准则》的规定编制合并财务报表，注册会计师在发表审计意见时，未对特殊编制基础加以说明，不恰当地发表了无保留意见。
(二)准则规定
根据《小企业会计准则》第二条第二项第三款，企业集团内的母公司和子公司不适用《小企业会计准则》，前款所称企业集团、母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二条，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等)的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四条，母公司应当编制合并财务报表。
(三)执业提示
1.明确约定
根据《审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第十条，审计业务约定书应当包括编制财务报表所适用的财务报告编制基础及管理层的责任等。对于适用特殊编制基础的财务报表，如企业集团内的母公司仅编制单体财务报表等情况，应当在业务约定书中予以明确。
2.恰当披露
根据《审计准则第1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》第十五条，注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，以提醒审计报告使用者关注财务报表是按照特殊目的编制基础编制的，因此，财务报表可能不适用于其他目的。强调事项段需要作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。
四、下一步工作建议
各事务所应组织全体从业人员，针对上述案例开展职业道德教育和业务专项学习。此外，事务所还需在以下方面加强管理。
(一)对标完善质量管理体系
2024年1月1日起，从事非证券服务业务的事务所开始实施《会计师事务所质量管理准则第5101号—业务质量管理》等三项准则(以下简称质量管理准则)，有关事务所应当建立并运行适合本事务所的质量管理体系，并自运行一年之内对该体系的运行情况进行评价。各有关事务所要对标质量管理准则及应用指南，设计和实施风险评估程序，设定质量目标，识别和评估质量风险，设计和采取应对措施。
(二)严格落实一体化管理
事务所要根据《事务所一体化管理办法》(财会〔2022〕12号)要求，在人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和质量管理、信息化建设等方面，建立并有效实施实质统一的管理体系。对于从事证券服务业务的事务所，要充分认识构建完善质量管理体系的重要性，进一步统一并加强对非证券服务业务的质量管理，避免非证券服务业务成为管理漏洞或质量洼地。
(三)切实遵守职业道德要求
事务所要认真对照《中国注册会计师职业道德守则(2020)》和质量管理准则中“相关职业道德要求”要素，查找自身在职业道德政策和程序设计、实施方面存在的突出问题与薄弱环节，有针对性地加以改进完善，进一步提高职业道德水平，有效识别、评价和应对对遵循职业道德基本原则造成不利影响的情况，严守独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密原则等。
(本文仅供参考，不能代替法律法规、执业准则等要求。)
上海市注册会计师协会
2024年2月29日
