■董吉桥 秦文娇／文

    《企业会计准则解释第4号》规定：企业集团（由母公司及其全部子公司构成）内发生的股份支付交易．应当按照以下规定进行会计处理：   

（一）结算企业以其本身权益工具结算的．应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积f其他资本公积）或负债。

 （二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理：接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理．   

《企业会计准则解释第4号》关于股份支付的会计新规．呈现出以下几个亮点：

    一是该规定完善了股份支付的会计处理。《企业会计准则第11号——股份支付》规定．股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，未提及企业集团内不同企业股份支付交易的会计处理。《企业会计准则解释第4号》弥补了这一缺憾，理顺了实务中千变万化的股份支付会讨处理．

    二是以经济利益的流向划分股份结算方式。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具．要么向职工支付一笔现金．

    以权益结算的股份支付．是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易．以权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等．这种情形经济利益未流出企业．属于权益。等待期内的每个资产负债表日会计处理：借记“管理费用等”，贷记“资本公积一其他资本公积”。

    以现金结算的股份支付．是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他、资产义务的交易．。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金，属于债权。等待期内的每个资产负债表日会计处理：借记“管理费用等”．贷记“应付职工薪酬——股份支付”．

    三是结算方和接受服务方股份结算方式的处理以权责发生制为原则。在同一集团内部，考虑到企业发展或者人才管理机制的需要．人员的集团内流动并不少见。根据集团

薪酬管理制度，会出现员工薪酬结算方和接受服务方结算不同的情形。《企业会计准则解释第4号》则按照权责发生制原则对不同情形进行了分类处理：

    第一种情况：结算企业以其自身权益工具结算的，经济利益不会流出企业，支付员工的股份属于权益类股权，其股份支付交易应作为权益结算的股份支付处理。除以其自身权益工具结算之外，《企业会计准则解释第4号》规定都应当作为现金结算的股份支付处理．

    第二种情况：结算企业是接受服务企业的投资者，则应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。   

例1华达公司和金鹏公司都属于某企业集团内的子公司．金鹏公司持有华达公司3b%的股权．金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议，该协议规定：从2008年1月1日起．华达公司的40名销售人员必须为华达公司服务3年．才能在期满时．以每股5元的价格购买金鹏公司股票100股。金鹏公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元．

    在第一年．1名销售人员离开了华达公司，预计3年中．销售人员离开的比例将达到10%,即实际行权人数估计为40x(l-100/o)=36（人）  

 借：长期股权投资——华达公司    18000   

贷：资本公积——其他资本公积    18000   

第三种情况：接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的．应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理．同一集团内接受服务企业对股份支付交易没有结算义务．相当于集团公司内企业间的一种无偿捐赠．应作为权益工具进行会计处理．

    例2金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议，该协议规定：从2008年1月1日起，公司的40名销售定员j蛾贸瘢辩瓣峨踽戳辆澜嘲蛹毓期满时，以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元．公司的股票面值为1元。会计处理：

    借：销售费用    18000  

 贷：资本公积——其他资本公积    18000   

纳税调整：新准则在等待期内的每个资产负债表日，无论权益结算或者现金结算股份支付，都依据权责发生制原则按公允价值计提了成本和费用，但这并未实际支付，不得在税前扣除，需作纳税调增处理。实际行权时，则视同发放工资薪金．应据实扣除，作纳税调减处理。年终申报所

得税时，应纳税调增18000元。

    按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异．所得税会计处理为：

    借：递延所得税资产——权益结算的股份支付    4500   

贷：所得税费用    4500  

 第四种情况：接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的．应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。这是因为：结算企业以其他企业的权益工具结算的，对于其他企业的权益工具的获得，企业可能会支付一定的资金成本，具有偿还性，支付员工的股份属于负债类股权．应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理，将当期取得的服务成本计入“应付职工薪酬”负债类科目。

    例3华达公司和金鹏公司都属于某企业集团内的子公司．金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定：从2008年1月1日起，金鹏公司的40名销售人员必须为本公司服务3年．才能在期满时．以每股5元的价格购买华达公司股票100股。华达公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元．华达公司的股票面值为1元．

    在第一年．，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员的离开的比例将达到10%，会计处理：   

借：销售费用    18000    贷：应付职工薪酬——股份支付    18000  

 纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除．纳税调增55000元。对于应付职工薪酬的财税差异，属于可抵扣暂时性差异，在发生时还应进行相应的所得税会计处理。

  借：递延所得税资产——权益结算的股份支付    4500    贷：所得税费用    4500

以往企业会计准则未提及企业集团内不同企业股份支付交易的会计处理．解释4号弥补了这一缺憾．理顺了实务中千变万化的股份支付会计处理。