按照现行企业所得税年度纳税申报表体系，在主表之下附列11张附表，其中附表10是关于资产减值准备的纳税调整，附表11是有关长期股权投资持有及处置的纳税调整。本文拟从长期股权投资减值准备的相关财税差异来说明纳税申报时的调整，谨防税收风险。

假定以下所涉及企业均为居民企业，适用的企业所得税税率均为25%。

甲股份有限公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司2009年~2011年与投资有关的资料如下：

1.2009年3月1日，甲公司与乙公司签订资产置换协议，以一批商品和一台设备换入乙公司所持有A公司股权的40%。甲公司和乙公司不具有关联方关系。

甲公司换出商品的公允价值为2000万元（不含增值税），成本为2100万元，已计提跌价准备200万元；换出设备系2007年12月购入，购入时未抵扣增值税进项税额，原价为1000万元，已提折旧200万元，已提减值准备100万元，公允价值为660万元。

上述协议于2009年3月15日经甲公司临时股东大会和乙公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2009年3月31日完成。2009年3月31日，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元，所有者权益账面价值为9200万元。A公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2009年3月31日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为500万元，A公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。

2.2009年12月31日，A公司可供出售金融资产公允价值为1000万元，该可供出售金融资产系2009年12月1日取得，取得时成本为850万元。

3.2009年度，A公司实现净利润的情况如下：1月~3月实现净利润200万元；4月~12月亏损400万元。甲公司确认该项投资发生的减值损失20万元。

4.2010年度，A公司实现净利润1500万元。年末，关注资产减值迹象，发现导致该资产减值的迹象已消失，也无其他导致减值的事项。

5.2011年3月20日，A公司的股东大会决定分派现金股利200万元。

6.2011年6月1日，甲公司与丙公司签订协议，将其所持有A公司股权的转让给丙公司。股权转让总价款为4600万元。2011年7月1日，上述股权转让的过户手续办理完毕。甲公司收到丙公司支付的股权转让总价款。A公司2011年1月~6月净利润为1000万元。

按照企业会计准则，甲公司对该业务有关的会计处理如下（单位：万元，下同）：

（1）2009年3月31日，取得A公司股份的股权转让日

借：固定资产清理 700

累计折旧 200

固定资产减值准备100

贷：固定资产 1000

借：长期股权投资——A公司（成本） 3012.69

贷：主营业务收入2000

应交税费——应交增值税（销项税额）352.69〔2000×17%＋660÷（1＋4%）×2%〕

固定资产清理660

借：营业外支出 40

贷：固定资产清理 40

借：主营业务成本 1900

存货跌价准备 200

贷：库存商品 2100。

初始投资成本3012.69万元小于应享有A公司可辨认净资产公允价值份额3600万元（9000×40%），调整长期股权投资成本和确认营业外收入。

借：长期股权投资——A公司（成本） 587.31

贷：营业外收入587.31。

（2）2009年12月31日，A公司可供出售金融资产公允价值发生变动

借：长期股权投资——A公司（其他权益变动） 60

贷：资本公积——其他资本公积 60。

按税法有关规定，对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，长期股权投资的成本不做调整。

（3）2009年12月31日，确认投资损益

借：投资收益 155.50

{[-400＋200×（1－25%）÷10×9÷12]×40%}

贷：长期股权投资——A公司（损益调整） 155.50。

（4）2009年12月31日，甲公司确认该项长期股权投资减值损失20万元

借：资产减值损失 20

贷：长期股权投资减值准备 20。

对联营企业及合营企业的投资发生减值迹象，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定可收回金额并计提减值准备；并且长期股权投资的减值准备在提取后，均不允许转回。

因此，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，2009年度甲公司应纳税调整额＝155.50＋20－587.31＝-411.81（万元）。

（5）2010年12月31日，确认投资损益

借：长期股权投资——A公司（损益调整） 606 {[1500＋200×（1－25%）÷10]×40%}

贷：投资收益 606。

因此，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，甲公司2010年度应纳税调整额为-606万元。

（6）2011年3月20日，A公司股东大会分派现金股利

借：应收股利 80

贷：长期股权投资——A公司（损益调整） 80。

根据《企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于该笔现金股利不影响会计利润，因此无需纳税调整。

（7）确定2011年1月~6月的投资损益

借：长期股权投资——A公司（损益调整） 403

{[1000＋200×（1-25%）÷10×6÷12]×40%}

贷：投资收益 403。

因此，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，甲公司2011年上半年应纳税调整额为-403万元。

（8）2011年7月1日，出售股权

借：银行存款 4600

长期股权投资减值准备 20

贷：长期股权投资

——A公司（成本） 3600

——A公司（损益调整） 773.50

（-155.50＋606－80＋403）

——A公司（其他权益变动） 60

投资收益 186.50

借：资本公积——其他资本公积 60

贷：投资收益 60。

因此，甲公司在处置该长期股权投资时：

税收口径应确认的处置所得＝长期股权投资的处置净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的处置成本＝4600－3012.69＝1587.31（万元）。

会计口径应确认的处置收益＝长期股权投资的处置净收入－按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本＝4600－（3600＋773.50＋60－20）＝186.50（万元）。

纳税调整额＝1587.31－186.50＝1400.81（万元）。

    同时，甲公司在处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益，应调减应纳税所得额60万元。
 
    因此，在不考虑其他纳税调整因素的情况下，甲公司2011年度应纳税调整额＝1400.81－60－403＝937.81（万元）。
 
    以上各年度的纳税调整事项，关于“长期股权投资——损益调整”对应计入“投资收益”的调整事项，调整原因是税收和会计确认权益性投资收益的时间不同，税法规定以被投资单位作出利润分配决定的日期确认权益性投资收益的事项，该项调整填列在附表三的第七行“6.按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”栏；2009年度，长期股权投资减值准备计提时调增的20万元，填列在附表十第七行“长期股权投资减值准备”第三列“本期计提额”和第五列“纳税调整额”栏；2009年度对投资成本调整计入“营业外收入”587.31万元调减事项，填列在附表三第六行“5.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”。
 
    处置时填列附表十一相关栏目，具体如下（内容见文尾表格）：
 
    分析上述处置时的调整事项构成，调整金额＝税收收益－会计收益＝（4600－3012.69）－[4600－（3600＋773.5＋60－20）]＝（3600＋773.5＋60－20）－3012.69＝587.31＋773.5＋60－20（万元）。其中：587.31万元在取得该投资时调减；773.5万元即历年被投资单位由于净损益变动而引起的A公司确认的投资损益，已经在会计确认投资损益年度调整，其中享有的已宣告分派的投资收益80万元在实际取得时作为免税收入，不计入应纳税所得额；60万元即其他权益变动，在本年度调减；－20万元即计提的减值准备，在计提年度已经调增。
 
    由此可见，有两点值得关注：
 
    1.已经纳税调增的长期股权投资减值准备，在处置时转销的财税差异事项已经在附表十一相关栏目体现，已经调减，不能单纯按照附表十填表说明填列，因此无需在附表十中反映。
 
    本例中，甲公司计提的长期股权投资减值准备20万元在计提时调增，在资产处置时应当予以调减，如果按照附表十的填表说明将该金额作为调减事项，则会导致税前重复调减20万元，进而使得甲公司少缴5万元企业所得税。减值准备的金额越大，导致少缴税款金额也越大，其中的涉税风险是企业必须注意防范的。
 
    2.持有投资期间，被投资单位宣告分配的股息、红利等权益性投资收益已经作为免税收入处理，但是，尚未宣告分配的部分，在处置年度计算应纳税所得额时却不能调减。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，确认股权转让所得时只允许从转让股权收入中扣除为取得该股权所发生的投资成本，而被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积中投资企业按比例应享有的部分不得扣除。因此，从纳税筹划的角度，投资企业在处置权益性投资时，应当先分红后转让。
 
    本文对该项投资业务作进一步分析发现，如果考虑甲公司以在用固定资产和商品置换股权的交易，则相关财税差异如下：
 
    非货币性资产交换在税务处理上，纳税人需要分两步确认收益。第一步，按公允价值转让资产；第二步，以公允价值换入股权。
 
    第一步，税收口径应确认的所得＝商品处置损益＋固定资产处置损益＝（2000－2100）＋〔660－（1000－200＋12.69）〕＝-100－152.69＝－252.69（万元），会计口径应确认的损益＝[2000－（2100－200）]＋[660－（1000－200－100＋12.69）]＝100－52.69＝47.31（万元）。因此，甲公司可以纳税调减额＝47.31－（-252.69）＝300（万元），该项调减即为计提的存货跌价准备和固定资产减值准备的金额。由于本例没有述及甲公司这两项资产之前的会计核算情况，如此调整不是很准确。
 
    实务中，计提的存货跌价准备和固定资产减值准备在计提年度应当调增，存货跌价准备假设按单项资产计提，在存货存续期间无转回的情况下，处置时转销应予调减；按照会计准则的规定，固定资产减值准备计提后，固定资产的折旧需要相应调整，由此导致税收口径的折旧大于会计口径计提的折旧，从而固定资产在企业存续期间，年折旧额的财税差异应予调减；如果固定资产在企业存续期间，该项差异确经调减，则在固定资产处置时，能予以调减的就只能是计提的固定资产减值准备和各年折旧差异调减之和二者之间的差额。该项调整也不能单纯按照附表十的填表说明填列。
 
    第二步，取得股权的公允价值为3012.69万元，应享有被投资单位可辨认净资产份额的金额为3600万元，该项差异无需调整长期股权投资的计税基础，会计确认的营业外收入587.31万元应予调减。
 
    针对上述事项，笔者建议对现行企业所得税年度纳税申报表体系进行相应修改，在附表十中增设“本期转销额”栏。现行体系下，附表十“本期转回额”栏“填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算因价值恢复、资产转让等原因转回的准备金本期转回数”，应当修改为“填报纳税人按照会计制度、会计准则等核算因价值恢复等原因转回的准备金本期转回数”，即附表十的“本期转回额”栏填写本期转回的减值准备；至于由于资产处置、损失等导致本期转销的减值准备，建议在附表十“本期转回额”和“本期计提额”之间增设“本期转销额”栏，填列除“长期股权投资减值准备”以外的其他资产减值准备的转销情况（因为长期股权投资减值准备转销的调整已包含在附表十一中）。这样修改，也与会计核算的要求相吻合。相应的，在一般情况下，“纳税调整额”栏应等于“本期计提额－本期转回额－本期转销额”，但在填表时仍需注意分析，比如固定资产减值准备的转销，如果该项减值准备在计提年度已经纳税调增，则在处置时还应分别对应折旧的调整和转销的调整在附表九和附表十填列。
 
    另外，笔者建议纳税人在按年度进行纳税申报时，应当做好相关资产的纳税调整台账，以使各项财税时间性差异在年度之间得以真实反映，维护自身合法权益。（表格详见报纸）

  （来源： 中国税务报）