作者：中国证券监督管理委员会会计部 时间：2012-10-01
第一节合并范围的确定
一、背景情况
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。一般情况下，当投资方直接或者间接享有被投资单位半数以上的表决权时，通常表明该投资方能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，实务中往往也存在控制权不太明确而需要综合考虑的情况。因此，在具体应用控制标准确定合并范围时，应当着重强调实质重于形式的原则，综合考虑所有相关因素进行判断，例如被投资单位的各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益的大小、日常经营管理特点等因素，需要较多的专业判断。
二、会计准则的相关规定
(一)企业会计准则的相关规定
《企业会计准则第33号合并--财务报表》第六条对"控制"的定义是:控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
《企业会计准则第33号--合并财务报表》第七条与第八条进一步对表决权比例超过半数和未超过半数的情形作出了原则性规定:
"第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。"
"第八条母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:
(一)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权;
(二)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策;
(三)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;
(四)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。"
在上述准则正文的原则规定基础之上，《企业会计准则讲解(2010)》第三十四章第一节则给予了更多的指引:
"1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方，即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。
2.控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。
3.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
4.控制的目的是获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等"。
(二)国际财务报告准则的相关规定
目前的国际财务报告准则中对于控制的判断原则与企业会计准则是一致的。将于2013年1月1日起生效的《国际财务报告准则第10号--合并财务报表》则对控制关系中的"委托人"和"代理方"给予了更多的指引。《国际财务报告准则第10号--合并财务报表》第B58段规定，"当行使决策权的投资者(决策者)评估其是否控制被投资单位时，其应当判断自身为委托人还是代理。投资者也应当判断享有决策权的其他投资方是否为其代理。代理方是主要代表其他一方或者其他各方(委托人)活动的主体，因此，当代理方行使其决策权力时并不代表该代理方控制被投资单位。有时某委托人的权力可能由其代理方代为行使。某决策者并不仅仅因为其他方能够从其决策中收益而成为代理"。第B59段规定，某一投资方可能将其对某些特定事项或者所有相关活动的决策权力授权予某代理方。当该投资方评估其是否控制被投资单位时，其应当将授予代理方的所有决策权视同为其自身持有的权力"。
三、问题分析与讨论
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从这个定义可以看出其核心要素包含以下几个部分:
(1)控制的内容是被控制方的财务和经营政策。这些财务和经营政策一般通过表决权来决定，也可能通过其他方式来决定。
(2)控制的性质是一种权力。可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
(3)控制的目的是获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
关于控制的内容，实务中存在一定的困惑，如:投资者需要对所有事项都有决定权还是仅仅对部分事项拥有决定权即可判断为存在控制，究竟哪些决策属于'财务和经营政策"的范畴。我们认为，在确定控制的内容时，对被投资单位的决策事项的表决需要区分为实质性参与条款与保护性条款。在判断控制的时候，应该只考虑实质性参与条款，不考虑保护性条款。一般来讲，保护性条款是指出于保护全部或部分投资者(尤其是小股东)利益的目的，对于与公司正常经营活动无关，或者因为其金额非常重大、性质非常特殊等原因，会严重影响到公司正常业务的决策，适用更为谨慎的决策程序(例如，需全体股东表决通过等)。下面这些决议内容很可能属于保护性权利:对公司增加或者减少注册资本作出决议;对发行公司债券作出决议;对公司合并、分立、变更公司形式、解散和清算等事项作出决议;修改公司章程，等等。另外，"财务和经营政策"强调的是"政策"的制定，并不一定需要包括政策的日常执行。有的情况下，投资者可能制定了财务和经营政策，而将这些政策的执行委托给管理层或者其他代理方。例如，某些承包经营的安排中，受托方根据委托方确定的财务和经营政策，只负责所承包企业的日常经营活动;再如，一些酒店的业主会与酒店管理公司签订合约，将酒店的日常经营活动交给酒店管理公司去经营，业主对酒店的经营方针、规划、年度预算等拥有决策权，业主支付给酒店管理公司的管理费与酒店的经营业绩挂钩。在这些情况下，酒店管理公司很可能是以"代理人"的身份去执行委托人制定的政策。
实务中还需要注意区分持股比例和表决权比例，尤其是在某些企业类型中，表决权比例与持股比例通常是不一致的。例如:有限合伙企业中，经常可以看到这样的情形，普通合伙人的出资比例很低，但普通合伙人是执行合伙人，对合伙企业事务具有控制权;再如，中外合资经营企业中，董事会是最高权力机构，投资者的表决权体现为他们在董事会的席位，有可能与投资者的出资比例不相等。
即使在表决权比例超过半数的情况下，也不能直接判断有控制权，实务中存在这样的情形:投资者在被投资单位的表决权比例超过半数，但是被投资单位的一部分重要财务或经营政策需要2/3或者全部表决一致才能通过。这种情形之下，投资者对被投资单位仍然没有控制权。
控制的判断是一个较为复杂的问题，以上分析也不能涵盖所有的方面，但总的来说，都需要紧扣"控制"定义的核心要素，结合被投资单位的法律形式、技资合同、章程、董事会设置等方面综合考虑。
四、典型案例
案例11.1
A公司为上市公司。B公司原为国有企业。当地国资委于2007年与C公司签订协议，将B公司主要房屋、建筑物和机器设备等资产确定为实收资本，注册成立D公司并委托C公司在授权范围内组织日常生产经营和管理，但重大财务和经营决策仍需要得到委托方，即当地国资委的批准。C公司对D公司的经营权为期10年，从2007年11月起开始计算。D公司生产经营产生的利润或亏损由C公司享有或承担40%，B公司享有或承担60%。B公司投入的注册资本完全由B公司享有，C公司不享有该部分资产的产权。
经有关部门批准，A公司与C公司签订协议，A公司吸收合并C公司。吸收合并后，A公司未对D公司进行投资，但通过C公司与D公司的原协议持有D公司40%的收益权，而D公司的产权仍由B公司及当地国资委管理。
2010年12月，A公司与当地国资委签订产权转让合同，受让D公司全部产权，包括由当地国资委持有的D公司终极产权，以及当地国资委享有的D公司60%的收益权和C公司享有的D公司40%的收益权。对于D公司账面净资产与A公司投资成本之间的差额，A公司认为:C公司原组织、管理、控制D公司的生产经营，C公司对D公司形成控制。在A公司吸收合并C公司后继承了原C公司享有的对D公司的经营权和40%的收益权，因此，A公司对D公司形成控制。A公司可以比照购买子公司其他股东持有的股权的核算原则，将上述差异冲减合并报表的资本公积。
问题:A公司的上述会计处理是否正确?
案例解析:
在本案例中，A公司吸收合并C公司后，继承了C公司2007年与当地经贸委签订协议中约定的相关的权利和义务，即由A公司组织D公司生产经营、管理控制，A公司按照40%的比例享有或承担D公司生产经营产生的利润或亏损。因此，控制权判断的关键在于分析A公司(吸收合并前的C公司)对D公司的经营和管理是以委托人身份(Principal)还是代理(Agent)身份进行。在本案例中，A公司(吸收合并前的C公司)仅仅能在授权范围内组织日常生产经营和管理，重大的财务和经营决策仍需要得到当地国资委的批准，可见其经营管理权力在实质上仍受到较大的限制和制约，很可能只是承担代理管理的角色。
另一方面，根据案例背景，从"当地国资委于2007年与C公司签订协议"看，"B公司投入的注册资本完全由B公司享有，C公司不享有该部分资产的产权"，"A公司吸收合并C公司后，未对D公司进行投资，仍通过原协议持有D公司40%的收益权，而D公司的终极产权由当地国资委管理"。据此，我们认为，A公司实质上也并不享有D公司的财产权和剩余收益权，这部分权益由委托人，即当地国资委享有。
综上所述，就经济实质而言，A公司(吸收合并前的C公司)实际上充当的是受托进行日常经营管理的角色，代表其委托人，即当地国资委对D公司的生产经营进行管理。D公司在A公司与当地国资委签订产权转让合同，受让D公司全部产权和剩余收益权后开始成为A公司的全资子公司，A公司应从此时起将其纳入合并范围，并按照非同一控制下企业合并进行相关会计处理。
案例11.2
A公司为上市公司。2010年1月，A公司与自然人李某签订承包合同，将子公司B公司整体承包给李某，B公司的核心资产为一条具有独立生产能力的通用设备生产线，且B公司现有一套生产线管理体系及稳定的生产管理团队。B公司生产线主要设备的预计尚可使用寿命为15年。承包期2年，从2010年1月1日起至2011年12月31日止，承包期内每年租金200万元，无论B公司实际业绩如何，李某均须在承包期内每年支付200万元给A公司。签订承包合同当日，两年的承包费总额占B公司资产的公允价值的比例并不重大。承包期间李某自主经营、自负盈亏、依法纳税，依法独立承担民事、行政与刑事等责任，保护所承包经营资产的安全，对其进行日常维修和保养，并在2年承包期限届满时将状态良好的生产线交还给A公司。此外，A公司有权通过B公司董事会对李某的经营管理行为进行监督，当李某的承包经营行为影响B公司形象或损害B公司合法权益时，A公司有权制止。李某未经A公司书面授权，不得将该业务委托给第三方进行经营，李某也不得在未取得A公司授权的情况下擅自动用B公司的任何资产或者以B公司的名义对外借款。
问题:A公司合并报表应该如何反映该承包经营事项?
案例解析:
本案例中，B公司的核心资产为一条具有独立生产能力的通用设备生产线，且有一套生产线管理体系及稳定的生产管理团队。具有投入、加工处理过程和产出能力，构成一项业务，A公司应该分析是否对此项业务存在控制。
根据承包合同的安排，两年的承包期内李某自主经营、自负盈亏。A公司虽然有权对李某的经营管理行为进行监督，但基本上也仅限于一些保护性的监督，例如:当李某的承包经营行为影响B公司形象或损害B公司合法权益时，A公司有权制止。从这些安排上来看，A公司在两年承包期内的确不控制B公司的经营活动，B公司的经营成果不应该反映在A公司的合并财务报表中。
然而，B公司业务中的核心资产的剩余使用年限为15年，承包人李某仅仅承包2年，承包期占资产剩余寿命的比例非常小，且未经A公司同意，李某不得将该业务委托给第三方进行经营，也不得擅自动用B公司的任何资产或者以B公司的名义对外借款。李某必须在2年承包期限届满时将状态良好的生产线交还给A公司。这些安排都说明，B公司核心资产增值的潜在收益及贬值的潜在风险仍然主要归A公司所有。从这个意义上来讲，B公司的核心资产、负债仍然应该反映在A公司的合并财务报表中才能完整地反映A公司整个集团所控制的资源。
综上所述，本交易的经济实质可以看做A公司在保留对核心资产控制权的前提下，向李某让渡了B公司为期2年的生产经营管理权，并相应收取每年200万元的固定承包费作为对价。因此，A公司的合并资产负债表中应该包括B公司的资产和负债，A公司的合并利润表与合并现金流量表中则应该只体现固定的承包费收入，不包括B公司自身的经营成果和现金流量。
案例11.3
A公司为上市公司，2008年12月与B公司共同投资设立C公司。C公司为中外合资经营企业，其中A公司持股比例为51%,B公司持股比例为49%。C公司于2008年12月开始正式运营，其董事会由7名成员组成，其中A公司派出4名董事，B公司派出3名董事。A公司在2008年年报、2009年一季报、2009年半年报和2009年三季报中均将C公司纳入合并范围。
2009年报中，A公司将C公司认定为共同控制企业，并将其核算方法由成本法改为权益法，A公司说明的主要理由为:
1.C公司的年度工作计划须由董事会一致表决通过，A公司认为，其在重要经营决策方面无法控制C公司。
2.合营合同与公司章程规定特定事项须由董事会一致表决通过，如:C公司超过500万元的购买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产以及其他设备;签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。
A公司认为，合并范围变更事项属会计估计变更，不影响公司2009年度合并财务报表中归属于母公司股东的净利润和归属母公司股东的权益。会计师事务所对上述事项也出具了书面说明，认为该事项属于会计估计，在相关重大方面符合《企业会计准则》的有关规定。
问题:A公司在编制2009年合并财务报表时，合并范围变更属于会计估计变更的处理是否合理?
案例解析:
本案例中，A公司于2009年变更其合并范围的依据是合营合同、公司章程及其约定，如某些特定事项及年度工作计划等须董事会一致表决通过等。然而，A公司在编制2008年年报和2009年一季报、半年报、三季报时，这些条款就已经存在。在此类条款未发生修订的情况下，A公司据此判断是否对C公司具有控制权时，前后不应当出现判断差异，相应地，A公司合并范围也不应出现变更。A公司上述调整既不属于会计政策变更也不属于会计估计变更的范围。该案例关键的判断在于，根据合营合同、公司章程的约定，A公司对C公司是否具有控制权。
首先，在案例背景资料中提及，"合同价值超过500万元的购买、转让、出售、出租、处置固定资产的事项须由董事会一致表决通过"。据此，我们认为，首先应当分析该条款为有实质性意义的条款还是保护性条款。如果就C公司的日常经营性质而言，固定资产的购置、租售事项并非小概率事件时，则很可能将此条款认定为有实质性意义的条款而非保护性条款。此外，还应当分析，相对C公司的实际经营规模而言，500万元的界限是否远远低于其正常的生产经营规模。如果远低于实际经营规模，应当可以将其判断为是一项有实质性意义的条款而非保护性条款。
其次，我们也注意到在案例背景资料中提及"签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划须由董事会一致表决通过"。该条规定也在很大程度上表明A公司对C公司的重大经营政策没有控制权。
如果结合上述两点的分析A公司对C公司始终不具有控制权而仅能实施共同控制的情况下，C公司为A公司的合营企业，不能纳入A公司的合并范围，A公司自始至终都应当将C公司作为合营企业核算。A公司在2008年年报和2009年一季报、半年报、三季报连续四个会计期间把C公司纳入合并范围，从2009年起不把C公司纳入合并范围的处理方式并不符合企业会计准则的相关规定。因此，A公司在编制2009年合并财务报表时，将合并范围作为会计估计变更处理是不合理的，应当将在此前把C公司纳入合并范围事项作为会计差错更正处理。
案例11.4
A公司为上市公司。2011年A公司成立了B和C两家子公司。B公司为普通合伙人、C公司及众多其他投资者为有限合伙人，以合伙制形式共同发起设立一家股权投资基金合伙企87业D，其中B出资0.1亿元，C出资0.9亿元，众多其他有限合伙人合计出资3亿元。D基金的章程及合伙协议中规定B公司作为执行事务合伙人，拥有对D基金所有投资、资产处置、分配及其他相关事务完全、独占及排他的管理决策权力。B公司的决策应以所有合伙人的利益最大化为原则，但是无论B公司作出何种决策，有限合伙人均无权撤销B公司的管理决策权。D基金存续期为3年，期满后所有合伙人分别按照原始出资额收回出资。对投资项目取得的全部投资收益，扣除管理费、托管费、交易费用、组织费用、运营费用及其他运营成本后进行分配。分配办法为:平均年收益率在12%以内的部分，所有合伙人按实际出资权益比例分配收益;年平均收益率超过12%的部分，60%由普通合伙人享有，40%由有限合伙人按实际出资比例分配。若发生亏损，有限合伙人按其出资比例分担;超出基金总认缴出资额的亏损由普通合伙人承担。
问题:B公司是否应该将D基金纳入合并范围?
案例解析:
本案例中，B公司在D基金中的实际出资比例虽然仅为2.5%，但B公司拥有对D基金完全、独占及排他的管理决策权力，且其他投资方也无权撤销此管理决策权，B公司完全掌控了D基金的经营和财务政策。此外，D基金的年平均收益率超过12%的部分，B公司可以独享其中的60%，若发生亏损，B公司也需要独自承担超出基金总认缴额的部分，由此可见B公司承担的风险和享有的利益也因D基金最终实际经营成果的波动而发生较大的变化，且很大程度上承担和享有D基金大部分的风险和报酬，并不仅限于按2.5%的出资比例份额。因此，B公司应该将D基金纳入合并范围。
第二节合并抵销调整
一、背景情况
为了客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，合并财务报表需要在个别财务报表的基础上抵消内部交易的影响。企业会计准则讲解对各类内部交易的抵消调整有所列举，但抵消调整并不是一成不变的，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑。
例如，期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵消，待真正实现时再进行确认，而不同的实现方式会直接影响合并抵消调整的后续计量。若通过对集团外第三方销售予以实现，包含在存货余额中的上期未实现利润结转计入了本期营业成本，因此后续抵消时，借记"期初未分配利润"，贷记"营业成本";若通过内部使用予以实现，如被管理部门领用，包含在存货余额中的上期未实现利润随存货一起转入本期管理费用，因此后续抵消时，借记"期初未分配利润"，贷记"管理费用";但实务操作中，还可能通过处置子公司或其他更为复杂的方式予以实现，在这些情况下则需要更多的专业判断。
二、会计准则的相关规定
《企业会计准则第33号--合并财务报表》第十五条规定，"合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制"。
《企业会计准则讲解(2010)》第三十四章第二节三(三)指出，"在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，其具体抵消处理程序和方法如下:(1)将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消，即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润--年初'项目，贷记‘营业成本'项目.."
《企业会计准则讲解(2010)》第二十四章第二节三(四)指出:"连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵消处理在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵消;相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示。因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵消，并调整期初未分配利润，即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润--年初'项目，贷记‘固定资产--原价'项目"。
三、问题分析与讨论
企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵消问题，但对于内部交易抵消的基本原则是很明确的。因此，实务中一则应当根据交易的经济实质，并结合基本会计原则如一贯、可比等原则进行判断处理;二则对于频繁变更合并范围，尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。
例如，母公司向子公司销售存货，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵消。下一会计期间，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方，原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为，存货作为子公司净资产的一部分，一起结转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过"投资收益"科目进行抵消，借记"期初未分配利润"，贷记"投资收益"。
四、典型案例
案例11.5
A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。B公司在2009年6月对C公司进行股权投资，交易结束后，B公司持有C公司51%的股权。A公司在2009年度7-12月销售产品给C公司，C公司将该产品用做主要生产设备并已于2009年投入使用。2009年度A公司通过上述交易实现销售收入约19000万元，结转销售成本约为13000万元，实现销售毛利约6000万元。A公司在编制2009年度合并财务报表时已将上述内部购销交易予以抵消。(假设本案例无需考虑设备折旧和所得税的相关影响。)
B公司于2010年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司(E公司和F公司为非关联方)，B公司在转让后仅持有C公司3%的股权(假设A公司及B公司并未于2009年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定)。从2010年1月1日起至B公司出售C公司股权时止，A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为，在编制2010年第一季度财务报告时，对A公司与C公司之间2009年的内部购销交易，有两种会计处理方法:
方法一:全额抵消A公司与C公司之间的内部购销交易，会计处理为:
借:期初未分配利润6000
主营业务成本13000
贷:主营业务收入19000
方法二:抵消A公司与C公司内部购销交易产生的毛利，会计处理为:
借:期初未分配利润6000
贷:主营业务收入6000
(以上分录不包含与该项交易相关的所有抵消分录)
问题:在编制2010年第一季度财务报告时，A公司对2009年上述内部销售毛利应如何调整?
案例解析:
本案例中，A公司在编制2009年合并报表时，将B公司和C公司纳入合并范围，发生在A公司与C公司之间的内部购销交易经过抵消处理后，相当于从存货项目结转至固定资产项目。2010年3月，B公司把C公司的股权转让给非关联的E、F公司后，只保留了3%的股权，B公司不再控制C公司，C公司不再纳入A公司的合并范围。此外，A公司对于C公司剩余的3%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权(即C公司48%的股权)取得的对价与剩余股权(即C公司3%的股权)公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日(即2009年7月)开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期(即2010年)的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益转为2010年的当期投资收益。A公司在编制2010年第一季度合并报表时，在合并利润表中，A公司和C公司2009年内部购销交易中未实现毛利6000万元，在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后，在经济实质上可视作A公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。方法一的思路将交易视同为A公司在2010年销售商品，方法二的思路则视同为A公司在2010年出售固定资产，均与交易的经济实质，即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。
我们认为，A公司应在编制2010年第一季度合并报表时，将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。
第三节特殊调整事项
一、背景情况
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。一般情况下，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。然而，随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日趋复杂化、多元化，仅仅机械地考虑抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，可能并不能反映合并主体的各类经济交易的实质。
二、会计准则的相关规定
《企业会计准则第33号--合并财务报表》第二条规定，"合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表"。这说明，合并财务报表是反映企业集团整体情况的。接下来，《企业会计准则第33号--合并财务报表》分别对合并报表的编制原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表与合并所有者权益变动表的编制过程作出了规定:
"第十一条合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
第十二条母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
第十三条母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
第十五条合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对什并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
第十九条合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
第二十四条合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
第二十九条合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制"。
实务中，企业一般都根据准则所规定的上述合并抵消过程来编制合并财务报表，但考虑到合并财务报表是反映企业整体情况的报表，应该结合基本准则的相关规定，考虑企业整体作为一个会计主体所需要进行的调整事项。
《企业会计准则讲解(2010)》第一章第二节指出:"会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。......明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。......会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的"。
三、问题分析与讨论
个别财务报表是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况、经营成果和现金流量进行反映。对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别财务报表中进行了反映，因此资产、负债、收入、费用、现金流量等在合并财务报表中简单加总后的金额中必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体情况的合并财务报表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。
实务中，我们的财务人员都比较习惯于基于各个单一的会计主体进行账务处理，在编制合并财务报表的时候再对内部交易进行抵消，缺乏企业集团整体是一个会计主体的概念。在一些特殊交易中，例如，母公司与多家子公司间相互发包、共同开展BOT(建设经营移交)业务，或者一些集团内股权架构的重组等，对于重复因素的抵消并非简单的抵消债权债务及收入成本，而要以合并整体作为一个会计主体的眼光来重新审视该笔交易的处理方式，并以此为依据考虑合并报表确认和计量的结果。
四、典型案例
案例11.6
A公司为上市公司，以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核，A公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责工程实时跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司A公司签订了委托建造合同，委托A公司负责该项目的建造工作。
在项目公司层面，因其将项目建造全部发包，未提供实际建造服务，故根据企业会计准则有关BOT会计处理的相关规定，未确认建造收入，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。
在A公司个别报表层面，其与子公司项目公司的委托建造交易实质符合建造合同确认原则，A公司按建造合同准则确认收入。
期末在A公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，根据合并报表编制原理在汇总母子公司个别报表核算结果后需对内部交易进行合并抵消，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终，期末合并报表上将不体现建造合同的收入，无形资产亦为实际发生的建造成本。
问题:上述A公司合并报表的抵消结果是否合理?
案例解析:
本案例中，A公司合并报表的抵消结果并不合理。在合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A公司及其子公司构成的企业集团与政府签订BOT合同A集团整体具备建造资质并实际提供了建造服务，并未将基础设施建造发包给集团外的其他方。因此，在A集团对外部第三方实际提供了建造服务的情况下，A公司合并报表内应当确认对第三方的建造合同的收入、成本和相应的利润。A公司合并报表的最终结果应体现为:A集团按照BOT合同约定及建造合同准则确认建造合同收入并同时确认无形资产，按A公司自身实际发生的建造支出确认合同成本。
案例11.7
A公司为上市公司，B公司是其子公司。B公司下属5家子公司(以下简称"5家子公司")系2001年通过非同一控制下企业合并获得，A公司于购买日合并报表中确认B公司下属的5家子公司的商誉合计约1600万元。A公司于2007年通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉约1300万元。
B公司于2008年6月将持有的5家子公司股权全部转让给A公司的另一子公司D公司，转让价格以B公司个别报表账面投资成本加上5家子公司2001-2008年的净利润来确定。由于B公司和D公司均为A公司的子公司，该项交易为同一控制下企业合并。
B公司将与5家子公司相关的商誉也一并转销。
D公司按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》对于同一控制下企业合并的相关规定对5家子公司的长期股权投资进行初始确认，对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额，按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。经过上述两项会计处理，A公2008年度合并资产负债表中仅反映A公司收购C公司形成的商誉约1300万元。
问题:A公司2008年度合并资产负债表中的会计处理是否合理?
案例解析:
鉴于B公司和D公司同为A公司的子公司，从A公司合并报表来看，B公司和D公司虽然进行了同一控制下的企业合井，使5家子公司的实际控制人从B公司变更为D公司，但从A公司合并报表主体(即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体)的角度，是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别。合并报表层面，该项企业合并交易属于内部交易，与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此，不论该项交易发生与否，都不会改变这5家子公司在2001年通过非同一控制下企业合并进入A公司合并范围，并由此在A公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。
值得注意的是，如果这5家子公司不是B公司的全资子公司，B公司和D公司不是A公司的全资子公司，在这种情况下，公司还应该按照企业会计准则解释2号的相关规定进行会计处理。
另外需要注意的是，因为是同一控制下企业合井，在C公司的合并报表中，视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入C公司，并重述了比较数据，而B公司也将5家子公司合并至了处置日，所以需要特殊的合并抵消分录去抵消这部分重复计算。
案例11.8
A公司为上市公司，其子公司B公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A公司于2010年1月向银行取得1亿元流动资金借款，借款年利率为6%，同时，A公司与B公司签订借款协议，借款本金1亿元，A公司按照年利率6%收取利息。B公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2010年12月31日，B公司在建工程余额为8000万元，除A公司借款之外，B公司未承担其他带息债务。
B公司在其单体财务报表中，判断在建厂房为符合资本化的资产，按照相关规定计算利息资本化金额240万元，B公司当期支付给A公司的利息总计为600万元，因此未资本化的利息360万元计入当期财务费用。
A公司在编制合并财务报表的时候，认为A公司与B公司之间存在1亿元的内部债权债务，需要全额抵消，由此产生的A公司的600万元利息收入与B公司的600万元利息支出也应该全额抵消。抵消之后，合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。
问题:A公司上述处理方法是否恰当?
案例解析:
本案例中，A公司合并报表的抵消结果并不合理。我们认为，编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵消内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体，因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断，并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。
本案例中，合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产(B公司的在建厂房)，又有一般借款(A公司的银行借款)，而且B公司的在建厂房也的确占用了一般借款，完全符合《企业会计准则第17号--借款费用》所规定的借款费用资本化条件，应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额，将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。
