近年来，我国国有集团公司在编制合并财务报表方面取得了较大的进步，但在实务处理中也面临着一些突出问题。笔者通过一个典型案例，总结并梳理其中的主要财务问题，并试图探索可行的解决方案。
该案例情况如下：国内某能源集团公司（以下简称A集团）拥有5家具有独立法人资格的能源供应公司以及后勤服务公司、设备制造公司、工程施工公司、保险公司、财务公司、管理咨询公司各1家。
一、国有集团公司合并抵消业务面临的主要财务问题
该公司在编制合并会计报表过程中遇到如下问题。
（一）内部未实现利润的抵消问题
集团公司编制合并报表需将所属会计主体间经济业务对合并虚拟主体会计要素的增减变动进行“逆向”处理，打破不同会计主体之间的“外壁”，实现集团各单位会计要素的直接“可加”。从技术层面讲，这种做法是非常严谨的，但当抵消内部未实现利润涉及报表资产价值和利润调整时，问题就变得复杂了。
1．内部未实现利润抵消的外部性问题。案例中A集团生产性固定资产普遍为内部施工企业建设形成，占到企业资产总额的50%以上。如果对施工企业毛利进行抵消，直接面临两方面的问题：一是抵消内部毛利过程中将应分摊到在建工程的施工单位的间接费用和合理利润排除在外，直接扣减资产原值，报表反映的“固定资产”价值在合并抵消后将显著低于资产实际历史成本以及市场价值，造成合并报表反映的虚拟主体资产价值与资产实际价值相背离，影响了报表信息可理解性；二是内部未实现利润的后续转回，增加了企业经营成果反映的不确定性。随着时间的推移，集团公司前期抵消的内部未实现利润在后续期间通过扣减折旧的方式陆续转回会增加后续期间利润，也就是说当A公司所属法人单位利润总额之和为负且数额在一定范围内时，折旧转回后合并报表会出现扭亏为盈，但当A集团固定资产均为外部施工单位建设形成时则不会出现这种情况，因此，这种会计处理对外部信息使用者准确衡量企业当期经营业绩并做出合理决策会造成一定干扰。
2．内部未实现利润抵消的操作难问题。我国国有集团公司在编制合并会计报表过程中，内部未实现利润抵消情况并不理想，除沿袭历史即路径依赖因素外，后续抵消业务过于复杂也是重要原因。仍以A集团基建业务为例，集团下属能源供应企业从‘兄弟”设备制造企业采购形成工程物资，缨兄弟”施工企业建设，投运后转资形成固定资产。这一过程中涉及内部未实现利润以不同资产状态在“工程物资”、“在建工程”以及“固定资产”等不同科目间的不断积累、转移。合并抵消时，首先是初次抵消，即对工程物资、在建工程中包含的内部未实现利润进行追踪抵消；其次是工程投运后根据资产类别和折旧年限进行长达8至40年的后续跟踪抵消及折f日转回，如考虑资产使用过程中发生的技改、调拨、报废、出售等业务对内部未实现利润的后续抵消及折旧转回业务的影响，复杂程度进一步增加。因此实务操作中受制于工作量大、时间跨度长及信息系统功能开发难度大等因素制约，我国国有集团公司内部未实现利润抵消相关业务开展的广度和深度并不高。
（二）收入成本确认计量方法的差异问题
会计处理方法的差异也会给合并抵消业务带来难题。以A集团为例，交易双方账务处理可能会出现以下情况。
1．账务处理不对称。以后勤服务公司为能源供应公司提供培训服务业务为例。后勤服务公司将款项计人主营业务收入”，能源供应公司则计“应付职工薪酬——职工教育经费”，然后分期摊入成本科目，但由于职工教育经费是先计提后支出，所以上述业务抵消时因账务处理不对称而无法直接抵消，如果后勤服务公司将取得收入与能源供应公司前期计提成本进行抵消，则会产生抵消收入与成本期间不对应问题。
2．收入成本确认进度不一致。在A集团管理咨询公司和施工单位对能源供应公司提供劳务过程中，能源供应公司一般根据实际收到的发票金额确认管理费用和工程成本，而管理咨询公司和施工单位则倾向于根据项目进度以及盈余管理的需要预估确认收入，造成交易双方收入和成本确认金额不一致，给合并抵消业务带来困难。
（三）单据流转时间差引起的入账差异问题
集团内部交易双方的财务部门均为末端环节，销售发票等单据往往经由各自业务部门传递到财务部门，当销售方在月底或年底开票时，对方单位的财务部门就很难在同一会计期间入账，从而给合并抵消造成障碍。资金收付业务受资金在银行间划转时间的限制，支付方期末支付的资金，对方往往下期期初才收到进账单，造成人账期间不一致，影响正常抵消。此外，因交易双方存在争议等因素造成双方入账期间不一致的情况亦常有发生，均会给合并抵消业务的顺利开展带来困难。
（四）合并报表编制中的选择性抵消问题
1．“敏感性支出”问题。企业财务评价和考核指标一般是基于合并报表口径数据测算，而合并会计报表是逐级合并抵消的结果。当A集团内部后勤服务公司经营宾馆、餐饮、车辆租赁等业务时，企业酌量性费用支出如业务招待费、会议费、车辆租赁费等在合并抵消后将被“压降”，在合并报表支出明细中仅反映后勤服务公司主营业务涉及的折1日、原料等刚性成本，造成部分敏感性支出的“模糊”反映。
2．指标管理问题。合并抵消业务对集团公司收入、成本、资产、利润金额均会造成一定影响，通过对抵消事项的选择性处理客观上对资产周转率、收入增长率、单位资产运行维护费等财务指标能起到一定的调节效果。由于合并抵消为集团公司层面的会计业务，要做到准确、完整抵消难度较大且不涉及企业纳税等实体经营问题，容易带来集团公司合并抵消过程中选择性抵消“冲动”，这也是应予关注的一个重要问题。
二、国有集团公司合并抵消业务财务问题的改进建议
（一）推进集团财务信息化建设，提升集团公司合并抵消业务自动化水平
集团公司合并抵消财务处理质量与企业信息化水平高度相关。实践证明，在集团财务信息化建设中，嵌入_套系统町实现的实务操作方法体系，实施跨单位“协同”处理，这是保障集团公司合并抵消处理及时、准确、完整，全面提高集团公司会计信息质量的一剂治本良方。我国部分中央企业借助集团一体化信息平台，统一部署集团财务信息系统，构建“集团一本账”，通过对集团内部交易会计处理进行系统固化，除“内部未实现利润”后续抵消业务外，实现了业务实际发生时，自动触发集团内部单位间会计账务的协同处理，同步确认、时时抵消，改变了传统合并报表编制“表抵”模式，实现了更为精确的“账抵”，在一定程度上实现了合并抵消业务的自动化处理。
（二）加强外部监管，优化集团公司财务考核评价指标
外部监管是企业加强内部财务管理，提高财务信息质量的压力和动力。从提高合并报表信息质量的角度出发，可从两方面加强监管。
1．调整对外财务报表内容，量化合并抵消影响。为充分反映合并抵消对集团报表数据的影响，提高信息相关性，在资产负债表调整方面，可增加资产、权益项目“合并抵消备抵项”。例如在“固定资产原值”项目下增加“固定资产抵消”，在“未分配利润”项目下增加“合并抵消影响额”等。在利润表调整方面，可新增“合并抵消利润表”，将合并抵消业务对损益类项目的影响单独列报。在现金流量表调整方面，可增加“合并抵消列”以反映集团内部业务形成的现金流量抵消情况。
2．关注合并抵消因素，完善财务评价考核指标。在财务评价考核指标的调整上，对于敏感性指标如“三公经费”，统计口径可扩大至汇编报表口径，即通过简单汇总的方式取得数据，不考虑抵消因素。对于重点管控的成本项目，应对合并抵消部分进行专项披露，在指标核定时进行统筹考虑。对于周转率类指标，可突出核心收入对资产周转率指标的贡献权重，以减少选择性抵消对指标值的干扰。同时，还应提出相应的专项审计监督要求，为集团公司有质量地开展合并抵消工作提供约束性保障。
（三）发挥行业协会优势，加强集团公司合并抵消实务研究
由于历史原因，我国国有集团公司往往内部业务频繁，且内部单位间财务管理状况参差不齐，很多单位主营业务均为集团内部业务，内部合并抵消业务呈现出工作垦大、种类多的特征，实际操作中需深入研究的难点较多。因此应发挥会计学会、注册会计师协会等行业组织的理论和业务优势，在不违背会计准则规定范围内，从重要性原则角度出发，加强实务领域尤其是内部未实现利润抵消相关方面的研究，简化实务操作难度，推进合并财务报表准则在国有集团公司内部的有效应用。
