摘要：为满足公共财政改革和预算管理改革的需要、规范会计核算，财政部重新修订了行政和事业单位的会计制度，扩大了“双分录”的应用范围。本文分析了“双分录”会计核算的范围及其对预算管理的影响，并在此基础上提出了相关的改进建议。
关键词：行政单位会计制度；事业单位会计制度；双分录；改进建议
2012年以来，财政部陆续发布了重新修订的《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》，从内容上新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他财政法规政策的有机衔接。同时，为了兼顾预算管理和财务管理双重需要，两个制度均扩大了“双分录”核算方法的应用范围。在此笔者拟对两个制度的“双分录”进行比较，并对能否满足预算管理需要进行举例分析（为便于比较分析，文中的会计核算内容仅限定在财政拨款收支范围内）。
一、“双分录”的应用范围
扩大“双分录”核算的范围是两个新修订的会计制度的一大亮点。通过“双分录”的核算，在记录单位预算收支的同时，记录预算收支活动对资产、负债和净资产的影响，能够满足会计核算目标和不同会计信息使用者的需求。通过对比行政单位及事业单位“双分录”核算情况，笔者认为大致可分为以下四类情形：
一是在“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等非流动资产科目中，两个制度均使用了“双分录”核算。例如，购入不需要安装的固定资产时，行政单位的处理为：借记“固定资产”，贷记“资产基金——固定资产”；同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。事业单位的处理为：借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金——固定资产”；同时，借记“事业支出”等，贷记“财政补助收入，，（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。
二是在“预付账款”、“存货”等流动资产科目核算中，行
政单位使用“双分录”核算，事业单位仍沿用1日制度核算方法。例如发生预付账款时，行政单位的处理为：借记“预付账款”，贷记“资产基金——预付账款”；同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入，，（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”(财政授权支付)等。事业单位的处理为：借记“预付账款”，贷记“财政补助收入”（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。
三是在“应付账款”这个流动负债科目核算中，行政单位使用“双分录”核算，事业单位仍沿用1日制度核算方法。对于行政单位而言，在购入存货尚未付款时，借记“待偿债净资产”，贷记“应付账款”；同时，借记“存货”，贷记“资产基金——存货”。偿付应付账款时，借记“应付账款”，贷记“待偿债净资产”；同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。对于事业单位而言，在购入存货尚未付款时，借记“存货”，贷记“应付账款”。偿付应付账款时，借记“应付账款”，贷记“财政拨款收入”（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。
四是在“长期应付款”这个长期负债科目核算中，两个制度均使用了“双分录”进行核算。对于行政单位而言，在以跨年度付款方式购买固定资产时，借记“待偿债净资产”，贷记“长期应付款”；同时，借记“固定资产”，贷记“资产基金——固定资产”。偿付长期应付款时，借记“长期应付款”，贷记“待偿债净资产”；同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收／¨（财政直接支付）、“零余额账户用款额度”（财政授权支付）等。对于事业单位而言，在以跨年度付款方式购买固定资产时，按照确定成本借记“固定资产”，按租赁协议或购买合同贷记“长期应付账款”，按其差额贷记“非流动资产基金——固定资产”。偿付长期应付账款时，借记“事业支出”，贷记“零余额账户用款额度”等；同时，借记“长期应付账款”，贷记“非流动资产基金——固定资产”。
从上述举例可以看出，两个制度在“双分录”应用的范围上有所不同，反映单位预算执行的情况也有所差异。
二、“双分录”核算对预算管理的影响
由于我国预算编制基础是收付实现制，实际收支也只有采用收付实现制基础确认和报告才能与预算形成有效对比，准确反映预算执行情况。但由于两个制度中“双分录”应用的范围不同，对预算管理的影响不同，笔者认为主要表现为以下两个方面：
（一）事业单位将“双分录”核算应用范围限定为非流动资产，无法准确反映预算执行情况
1．如发生预付款时，事业单位核算直接借记“预付账款”，贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入，，，假如年末这笔资金仍以债权形式存在，将造成单位资金已支付，账面少计支出，虚增结转结余的情况。
2．如发生购买存货时，事业单位借记“存货”，贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入，，，货币资金虽然减少，但没有列支，将少计预算支出。事业单位发出存货时，借记“事业支出”，贷记“存货”，虽然列支，但没有支付资金，将多计预算支出。
3．对于偿付应付账款时，事业单位借记“应付账款”，贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入，，，货币资金虽然减少，但没有列支，将少计预算支出。行政单位核算时采用了“双分录”，则避免了上述情况。
（二）两个新制度对于核算“其他应收款”时均未采用“双分录”，无法准确反映预算执行情况
在发生其他应收款时，事业单位和行政单位均直接借记“其他应收款”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政补助（拨款）收入”。如年末未及时清理债权，可能会导致少计支出、虚增结转结余的情况。
从上述分析可以看出，行政单位和事业单位在涉及流动资产和流动负债的核算时，如果不能采用统一的“双分录”确认口径，将会造成预算实际执行与会计核算确认的差异，进而影响预算管理的信息需求。
两个制度均对会计核算原则进行了规定，即一般采用收付实现制，部分经济业务或事项采用权责发生制。对于如何及时准确反映预算管理的信息，建议采用下列方法：
（一）在不改变制度的前提下，通过加强财务管理，确保会计核算如实反映预算执行信息
1．严格控制债权规模，减少由于挂账而少计支出、虚增单位结余的情况。对于事业单位使用财政补助资金按照合同购货和购买服务时，应尽可能通过合同约定，在货物或服务验收后再予以付款，减少预付账款发生的次数；对于实行备用金制度的单位，内部有关部门使用备用金后，应当及时到财务部门报销并补充备用金。财务部门应严格控制备用金规模，同时加强宣传，保证年末及时报账，严控其他应收款的余额。
2．加强对事业单位存货的管理，精确记录存货购置情况。一是可通过会计信息系统的辅助核算功能，登记使用财政资金采购存货的预算年度，在统计预算执行情况时，将当年存货购置情况反映在预算执行中；二是加强存货管理，尽量做到随买随用，尽量减少库存。
（二）建议财政部修订会计制度，扩大“双分录”的使用范围，协调两个会计制度中“双分录”的应用口径，确保完整反映预算执行情况
1．建议修订《事业单位会计制度》，将预付账款、存货、应付账款的核算参照《行政单位会计制度》执行，采用“双分录”进行核算。同时将“非流动资产基金”科目修订为“资产基金”科目，用来核算事业单位的预付账款、存货、固定资产、在建工程、无形资产等非货币资产在净资产中占用的金额。
2．对于两个制度中的其他应收款的核算，建议采用“双分录”。具体核算为：发生其他应收款时，借记“其他应收款”，贷记“资产基金——其他应收款”；同时，借记“经费支出（事业支出）”，贷记“零余额账户用款额度（财政补助收入、财政拨款收入）”。收回或转销当年其他应收款时，借记“资产基金——其他应收款”，贷记“其他应收款”；同时，借记“零余额账户用款额度（财政补助收入、财政拨款收入）”，贷记“经费支出（事业支出）”。收回或转销以前年度其他应收款时，借记“资产基金——其他应收款”，贷记“其他应收款”；同时，借记“零余额账户用款额度（财政补助收入、财政拨款收入）”，贷记“财政拨款（补助）结转”、“财政拨款（补助）结余”。
