亏损弥补是企业所得税的一项优惠政策，如纳税人利用不当会侵蚀企业所得税税基。2013年，笔者对企业在经营过程中的九种情形不得用于弥补税前亏损进行揭示（见《企业亏损不得税前弥补的九种情形》，刊于《注册税务师》杂志2013年第6期），提醒纳税人在年度企业所得税汇算清缴时予以关注。目前，一些纳税人由于不熟悉相关亏损弥补的税收政策，或人为地编制虚假的企业亏损；或利用不当的手段调节弥补亏损基数，加大了纳税人的涉税风险。为便于纳税人申报纳税，有效防控企业税务风险，笔者进一步梳理和分析亏损弥补的税收政策，揭示企业亏损不得税前弥补的若干情形。
一、国债利息和免税投资收益，不得弥补应税项目亏损
根据《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收人总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及以前年度亏损后，为应纳税所得额。因此，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不用弥补当期及以前年度应税项目亏损。企业发生的亏损额，可以按照规定往后转移。因此，对国债利息和符合条件的免税投资收益，不可弥补今年和去年的亏损额。
二、核定征收企业不得计算亏损弥补额抵减
《江苏省地方税务局关于核定征收企业所得税若干问题的通知》（苏地税函[ 20091283号）第五条规定，对以前年度尚未弥补仍在税法弥补期内的亏损，核定征收企业不得计算亏损弥补额抵减应纳税所得额。查账征收企业弥补以前年度亏损时，按税法规定年限进行弥补，且核定征收年度一并计算在内。因此，查账征收改核定征收后，往年的亏损不可弥补。
《河南省地方税务局2013年度企业所得税汇算清缴有关问题解答》（二）解释：企业由查账征收方式改为核定征收方式后，以前年度尚未弥补的亏损在实行核定征收年度不得进行弥补。以后年度再转为查账征收方式的，可按《企业所得税法》规定在不超过五年内进行结转弥补，但实行核定征收的年度应连续计算法定年限。
三、核定征收变查账征收的，亏损弥补政策各异 实施核定征收，改为查账征收，应该如何弥补亏损，国家税务总局没有文件明确。
浙江省国家税务局在2009年度汇算清缴问答中和辽宁省地方税务局在2010年度汇算清缴问答中均明确核定征收期以前的亏损不能弥补；而《天津市国家税务局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（津国税函[ 2010]15号）和《江苏省地方税务局关于核定征收企业所得税若干问题的通知》（苏地税函[ 2009 j 283号）则明确如果亏损5年之内，可以继续弥补。
天津市和江苏省的意见比较合理，不允许弥补缺乏企业所得税法层面的依据。鉴于个别省份不允许核定征收期以前的亏损继续弥补，因此建议以前年度有亏损的企业不要随意变更为查账征收方式，以免税收利益受到损害。
四、被兼并企业继续有独立纳税人资格且尚未弥补亏损的，由其逐年延续弥补
被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补。被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。
五、被投资企业的亏损不允许在投资方扣除
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。因此，企业应该做纳税调增处理。税法之所以这样规定，是因为权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除，被投资企业的盈利和亏损，如果一直未作分配，最终将在清算收回投资时按照《企业清算业务企业所得税处理若干问题》（财税[ 2009]60号）的规定确认。
六、合伙人是法人和其他组织的，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利
《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[ 2008]159号）规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。
七、金融保险企业可用国债利息收入抵补剩余亏损
《国家税务总局关于金融保险企业国债利息收入抵补亏损问题的通知》（国税函[ 2007]890号）明确，汇总缴纳企业所得税的金融保险企业，在汇总缴纳企业所得税时，先将总机构和下属分支机构非国债经营收入盈亏相抵，相抵后如还有亏损，再用国债利息收入抵补未抵补完的剩余亏损。
八、被合并企业的亏损，一般性重组不得在合并企业结转弥补
企业适用《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[ 2009]59号，以下简称“59号文”）中一般性重组规定的，其亏损按以下规定处理：被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产（公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额），计算资产转让所得，依法缴纳所得税。因此，被合并企业尚未弥补的经营亏损，不得转到合并企业弥补。
九、被吸收企业与存续企业的所得，不能互相弥补亏损
企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，，应分别进行亏损弥补。合并、兼并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。企业以新设合并方式以及吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按有关规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。
十、企业分立一般性重组亏损，相关企业不得相互结转弥补
企业适用59号文中一般性重组规定的，其亏损按以下规定处理：企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。这是因为，企业分立后，分立各企业都是法人，都是企业所得税纳税人，亏损当然不能相互结转弥补。存续分立被分立企业分立前的亏损，并不转移，仍有分立后的被分立企业依法弥补。新设分立被分立企业按清算进行所得税处理，如果清算期亏损，那么亏损将永久不能弥补。
十一、资本公积不能弥补企业发生的亏损
资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估增值等原因所形成的公积金。资本公积是与企业收益无关而与资本相关的贷项。资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投人金额上超过法定资本部分的资本。我国会计准则所规定的可计人资本公积的贷项有四个内容：资本（股本）溢价、其他资本公积、资产评估增值、捐赠资本和资本折算差额。正常情况来说，亏损只能以年度未分配利润来弥补。因此，资本公积不能用来弥补企业发生的亏损。
十二、汇总纳税发生亏损的，成员企业不得用本企业所得弥补
经国家税务总局批准实行由行业集团公司汇总缴纳企业所得税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总缴纳时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或并人了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单位）以后年度实现的所得弥补。成员企业（单位）在汇总纳税年度以前发生的亏损，可仍按税收法规的规定，用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并人母（总）公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。
十三、资产转让、受让的亏损，转让和受让双方不得相互结转
资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。
十四、应税项目与减免税项目不得互抵亏损
《企业所得税法实施条例》第十条明确，企业所得税法所称亏损，是指企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。此条款规定明确了企业免税所得包括不征税收入不再用于弥补亏损。也就是说应税项目与减免税项目不得“互为调剂”，而应各自纳税与补亏。
《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[ 2010]148号）规定，企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这条规定要求，企业取得的免税项目应该单独核算，应税项目与免税项目不能盈亏相抵。
