企业重组是优化产业结构、提供企业竞争力的重要途径。2014年3月7日，国务院发布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发[ 2014]14号），完善了兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低了收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大了特殊性税务处理政策的适用范围。根据意见，财政部、国家税务总局陆续出台了一系列企业重组的税收政策，进一步优化税收优惠并规范税收管理。企业重组过程中，在充分享受税收优惠政策的同时，还应当谨防可能发生的相关税收风险。排除税务风险障碍是企业重组成功的关键，纳税人应当充分认识并购重组过程中的税务风险，积极采取有效措施加以防范，及时识别改制重组税务缺陷，谨慎处理相关税务问题，化解潜在的税务风险。
一、企业重组所得税处理的主要政策梳理与评述
（一）企业重组所得税处理的主要法规
2009年，财政部和国家税务总局联合发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[ 2009]59号，以下简称“59号文”），对符合条件的企业重组业务给予了递延纳税的特殊待遇，即企业重组特殊性税务处理。
2010年，国家税务总局发布《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”），为企业重组业务的企业所得税处理提供了程序性指引。
2013年5月20日，国家税务总局发布《关于加强企业所得税后续管理的指导意见》（税总发[ 2013]55号），将企业重组的特殊性税务处理明确为一项重要的后续管理事项。
2014年，财政部和国家税务总局联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[ 2014 j 109号，以下简称“109号文”），股权、资产收购的比例降为50%，明确了资产（股权）划转的特殊性税务处理。
2015年5月27日，国家税务总局发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），进一步明确企业资产（股权）划转的特殊性税务处理。
2015年6月27日，国家税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号，以下简称“48号公告”）。
（二）对上述法规政策的评述
59号文引入了适用特殊性税务处理的重组概念，特殊性税务处理本质上是一种递延纳税处理，对符合条件的企业并购重组提供了税收优惠处理办法。然而，在实务中使用特殊性税务处理的企业重组的条件不易满足，尤其是“75%”的最低股权（资产）比例要求。109号文放宽了股权收购与资产收购的比例限制，即：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的500/0。同时，109号文还扩大了特殊性税务处理政策的适用范围，在对100u/o直接控制的居民企业之间，或者受同一或相同多家居民企业100u/0直接控制的居民企业之间的企业重组也可适用特殊性税务处理。
在多项新规出台后，国家税务总局发布48号公告对4号公告进行了补充，进一步规范和修订对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项。48号公告明确了涉及自然人股东的企业重组可以适用59号文的特殊税务处理，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人，当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。48号公告取消59号文的核准和4号公告规定的税务机关确认制度，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。为了配合企业重组税务管理规则的转变，48号公告要求税务机关通过台账管理、对比分析、后续评估和检查等手段加强对企业特殊性税务处理的后续管理。
二、企业重组的所得税风险
（一）“合理商业目的”的认定风险
在重组实务中，特殊性税务处理是对具有合理商业目的重组的优惠，避税重组排除在优惠之外，税务机关通常会高度重视重组交易的“合理商业目的”。然而，关于“合理商业目的”的税法规定，仅仅框架性解释了其涵义。
《企业所得税法》第四十七条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念，《企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《国家税务总局关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函[ 2008]159号）中进一步规定，不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。具体在企业重组方面，48号公告与4号公告一致，要求企业从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：(1)重组交易的方式；(2)重组交易的实质结果；(3)重组各方涉及的税务状况变化；(4)重组各方涉及的财务状况变化；(5)非居民企业参与重组活动的情况。
“合理商业目的”的认定风险是双向的。一方面，税法要求纳税人应从哪些方面“说明企业重组具有合理的商业目的”，但是未就“合理商业目的”提供指引性意见或示例，换言之，对于“合理商业目的”的判断认定，主要依赖于主管税务机关的主观判断。同时，企业重组进行合理商业安排时获取税收利息是客观存在的，企业并购重组业务的税务处理对于许多地方主管税务机关而言，一般不是常规业务。因此，主管税务机关的主观判断将在一定程度上增加认定的不确定性，放大风险。
另一方面，企业并购重组通常基于产业整合、上市、地域布局调整、多元化经营等商业目的，其中必然会考量税收利益。比如，重组业务中经常会吸收合并其他亏损企业，无论是否利用被合并企业的亏损达到降低税负目的，实际上都主要取决于税务机关认定适用一般性税务处理规定还是特殊性税务处理。一般重组的吸收合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。适用于特殊重组的吸收合并，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。再比如，企业将不适用特殊性税务处理的重组业务，采用多个交易步骤，使其中的重要组成部分从形式上符合特殊性税务处理要求，但是，税务机关会采用多步骤交易原则进行评估，如果违反营业目的、营业企业继续和股东利益持续原则中一个或多个，很可能被实质课税。
（二）历史遗留应缴未缴税款，合并企业后续承继的风险
《公司法》第一百七十五条规定，公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。在股权收购的情形下，被收购公司的所有历史遗留税务问题都将被新股东承继。假如收购方与原股东收购合同中并未涉及历史遗留税务问题处理的事项，由税务稽查带来的经济损失只能由新股东承担。实务中，可能存在的历史遗留税务问题通常包括：假发票、纳税申报不合规、偷税、欠缴税款等。 此外，无论是采用何种方式进行并购重组，如果重组前的企业存在重大的涉税违法行为，即便当时未被税务机关查处，一经查出，重组后的存续或新设企业都将承担巨额的财产损失或股东权益损失。并购重组前，目标企业历史遗留的应尽而未尽纳税义务，将虚增其净资产，增加重组成本，且增加并购后企业的税收负担。
（三）特殊性税务处理的申报风险
48号公告将特殊性税务处理的备案模式调整为交易各方在年度企业所得税汇算清缴时申报《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》与相关资料。根据48号公告规定：(1)重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关进行申报，并提交相关资料。(2)重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。(3)重组各方年度申报时，还应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。48号公告新设计的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》列明了企业享受特殊性税务处理的条件、非股权支付对应的资产转让所得或损失、资产（股权）转让方取得股权和其他资产的计税基础、资产（股权）收购方取得股权和其他资产的计税基础等信息。
取消前置备案要求，并不意味着风险的减少，某种程度上反而强化了对企业的合规要求。48号公告所附列的各类重组交易申报资料较之4号公告相应的旧规定更为详尽清晰，纳税人必须披露更为详尽的信息。
（四）后续管理的风险
备案制的管理方式将迫使税务机关更为强调和关注相关优惠事项的后续评估和检查。
由于涉及到资产转让所得的递延处理和资产计税基础的调整问题，企业重组的特殊性税务处理需要采用台账管理、专家团队管理等方法加强后续管理。48号公告明确了企业重组中征纳双方的义务和责任，构建了较为完善的企业重组特殊性税务处理后续管理体系。
重组当事各方需准确记录并说明所得递延情况，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况作出说明。由于重组时适用了特殊性税务处理，相关重组资产的计税基础与账面价值存在差异，因此，企业转让或处置重组资产（股权）时需提交专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况（变化及原因）以及递延所得税负债的处理情况。这对企业税务人员提出了更高的专业要求。
48号公告同时明确要求主管税务机关对企业重组前后连续12个月内过程进行跟踪监管，并建立台账，加强重组资产（股权）转让环节比对管理。
因此，纳税人如果忽视后续管理的重要性，这将使纳税人已享受的免税待遇面临被取消及补税的巨大风险。
三、企业重组所得税风险的控制策略
（一）强化税务尽职调查
在对被合并企业的尽职调查中，强化对其税务合规性的尽职调查。税务尽职调查必须首先审查交易目标企业的行业状况、企业运营模式，考察目标企业的税务管理是否规范，主要包括收入确认、费用扣除、税收优惠、所得税与流转税的缴纳、特殊业务的税务处理，评估其税负大小，税务在业务中的流转科学性；其次，通过重点交叉比对交易合同、纳税申报表、税收缴款书等相关的信息，识别是否具有税务违法性风险或者重大涉税风险，尤其是那些会影响交易价格以及并购后盈利水平的税收风险；再次，评估重组交易中的税务因素，比如资产重组时发票是否能够开具，目标公司的税务因素在并购中是否可以与并购方的既有业务作整合考虑，以及交易方案的税务优化考虑。
（二）设计重组方案时重视符合合理商业实质
首先，必须与主管税务机关保持及时通畅的协调沟通。一是掌握主管税务机关对“合理商业目的”的资料要求和主要关注点；二是及时反映企业对相关法规的理解，在有效双向沟通中纠正部分税务机关对法规理解或执行上的偏差可能性。
其次，加强重组全过程的文档资料管理。企业需要详细记录重组决策的商业目的、考量因素，书面预测该项重组安排可能带来的经济影响和税收影响，并分析税收影响所占比例，准备相关支持文件。
（三）提高税务管理及税收筹划的合规性
在税务机关不断加大监管力度的背景下，企业有必要建立一支具备专业资质、良好的业务素质和职业操守的财税团队。对于企业重组业务，在计划适用特殊性税务处理时，应全面考虑与企业重组相关的法规政策，设计完整的税收筹划方案。同时，企业应当高度重视申报资料内容、申报程序的规范性，尤其是新的特殊性税务处理申报资料。如对合理商业目的的逐条说明，企业须严谨详细披露，避免因程序不合规而导致适用税收优惠政策存在瑕疵的风险。完成企业重组之后，切不可忽略后续管理，对于重组后续期间，特别是资产收购等复杂交易，需要建立内部的长期税会差异跟踪体系，确保在后续期间的资产折旧、摊销和再转让中使用正确的计税基础。
（四）充分利用专家、涉税专业服务组织等工作
企业重组是一项高度专业的综合工作，涉及税务、会计、法律等多学科专业知识，并且对于大部分企业而言，这不是一项常规业务，企业财税人员恐怕力有不逮。因此，上述风险防控工作，企业在必要时可以委托税务师、税务师事务所寻求专业全面的风险把控。
