作者

A公司于2016年8月利用专门借款开工兴建一项固定资产。2016年12月1日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。在2017年1月5日编报年度财务报表时，A公司管理层预计在1个月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。因此，将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。2017年1月10日，A公司对外披露了2016年度财务报告。后来的事实发展表明，A公司直至2017年3月31日才获得补充专门借款，工程才重新开工。

那么，A公司在编报2017年第1季度财务报表（或2017年度财务报表）时，针对上述事项应如何进行会计处理？

根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。

在编报2016年度财务报表时，A公司管理层预计在1个月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工，这属于一项会计估计。正是基于这项会计估计，A公司认为无需暂停借款费用资本化，从而将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。

但是，后来的事实发展表明，A公司直至2017年3月31日才获得补充专门借款，工程才重新开工。此时，从会计估计的结果来看出现了偏差，该项固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间已连续超过3个月，因此应当暂停借款费用的资本化。所以，A公司应当将2016年12月1日至2017年3月31日期间发生的借款费用暂停资本化，并将其确认为费用。

而A公司报出的2016年年度财务报告中，已将2016年12月1日至年末发生的符合条件的借款费用继续资本化。因此，在编报2017年度第1季度财务报表（或2017年度财务报表）时，A公司是将2016年12月1日至年末发生的借款费用作为一项前期会计差错（假设具有重要性，下同）予以追溯重述上期比较财务报表，还是采用未来适用法将其确认为2017年度费用？即，区分这是一项会计差错更正还是会计估计变更就成为会计处理的关键问题。

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“企业据以进行估计的基础发行了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定:“前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”

《企业会计准则讲解(2010)》第二十九章第四节指出，“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。”

同时，作为证券市场监管部门，证监会会计部对于估计估计变更和前期差错的区分也作出了原则要求。

中国证监会发布的《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》 (证监会公告[2010]37号)规定:“会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性,进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。”

《上市公司执行企业会计准则监管问答解答》（2010年第1期，总第4期）规定：“尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。”

《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》 （2013年第1期，总第8期）指出：“不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。”

从证监会会计部《上市公司执行企业会计准则案例解析（2016）》中相关案例解析中也可以得出如下结论：区分某一会计事项是会计估计变更还是前期差错更正的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时，没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果当时作出的会计估计是以当时存在的、预期能够取得的可靠事实为基础的，而后的会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化而作出的，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。

根据企业会计准则的相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。

针对本案例，首先，如果有确凿证据表明系由于重大人为过失或舞弊等原因，A公司并未合理使用编报前期财务报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正。其次，如不属于上述情况，该事项应当作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。

举例分析如下：

情形一：假设A公司进行会计估计时，依据的是2017年1月5日与某银行签订的借款框架协议（暂不考虑其他信息，下同），该协议中约定银行在1个月之内发放补充专门借款。管理层预计可以在1个月之内获得补充专门借款并复工建设。A公司于2017年1月5日编报财务报表，于2017年1月10日获得批准并对外披露了2016年度财务报告。

分析：A公司利用编报2016年度财务报表时能够获得的可靠信息，作出了会计估计。此时没有证据表明存在重大人为过失或舞弊，造成A公司根据取得的可靠信息做出“不恰当”的会计估计。也就是说，A公司在编报2016年度财务报表时根据取得的可靠信息作出的会计估计是“恰当”的，只不过是后续情况发生了变化，导致会计估计与实际结果出现了偏差。因此，该事项应当作为会计估计变更进行会计处理，在编报2017年第1季度财务报表（或2017年度财务报表时）将2016年12月1日至年末发生的借款费用作为2017年度的费用处理。

情形二：假设A公司进行会计估计时，依据的是2017年1月5日与某银行签订的借款框架协议，该协议中约定银行在2个月之后发放补充专门借款。管理层预计可以在1个月之内获得补充专门借款并复工建设。A公司于2017年1月5日编报财务报表，于2017年1月10日获得批准并对外披露了2016年度财务报告。

分析：A公司利用编报2016年度财务报表时能够获得的可靠信息，作出了会计估计。根据编报2016年度财务报表时已签署的借款框架协议，可以预计购建固定资产非正常中断的时间“应”会超过3个月，但是A公司却得出了不超过3个月的结论。此种情形下有确凿证据表明系由于A公司错误的运用了编报前期财务报表时取得的并加以考虑的可靠信息，且是重大人为过失或舞弊等原因，从而造成A公司根据取得的可靠信息做出了“不恰当”的会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况。因此该事项属于前期会计差错，在编报2017年第1季度财务报表（或2017年度财务报表）时，应当追溯重述上期财务报表。

情形三：假设A公司进行会计估计时，依据的是2017年1月5日与某银行签订的借款框架协议，该协议中约定银行在3个月之内发放补充专门借款。管理层预计可以在1个月之内获得补充专门借款并复工建设。A公司于2017年1月5日编报财务报表，于2017年1月10日获得批准并对外披露了2016年度财务报告。

分析：此种情况较前两种较为复杂，并不能直观的得出结论。但是，此时仍然首先需要排除是否存在确凿证据表明系由于重大人为过失或舞弊，造成A公司未合理使用取得的可靠信息做出了“不恰当”的会计估计，从而导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况。也就是说，实务中A公司首先需要确定的是是否有确凿证据证明会计估计是不恰当的，而不是首先证明会计估计是恰当的。如果有确凿证据证明会计估计是不恰当的，则该事项为前期会计差错。如果没有确凿证据证明会计估计是不恰当的，则该事项为会计估计变更。

情形四：A公司2017年1月5日与某银行签订借款框架协议，该协议中约定银行在1个月之内发放补充专门借款。管理层预计可以在1个月之内获得补充专门借款并复工建设。2017年2月4日，A公司又与该银行签订借款框架协议补充协议，该补充协议中约定银行在2017年3月1日至15日之间发放补充专门借款。最终A公司于2017年3月31日获得补充专门借款，工程重新开工。A公司于2017年1月5日编报财务报表，并于2017年3月1日获得批准并对外披露了2016年度财务报告。其他情况同案例内容。

分析：A公司于2017年1月5日编报财务报表时，利用当时能够获得的可靠信息，作出了会计估计，并进行了会计处理。但是，其在2017年3月1日才获得批准对外披露2016年度财务报告。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条的规定，前期差错既包括编报前期财务报表时没有运用或错误运用预期能够取得并加以考虑的可靠信息造成的省略或错报，也包括没有运用或错误运用前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息造成的省略或错报。

本情形下，在A公司2016年度财务报告批准报出日，根据签订的借款框架协议补充协议，管理层已经能够合理预计其2017年3月以后才能获得补充专门借款。也就是说，有确凿证据表明在财务报告批准报出日，A公司没有运用能够取得的可靠信息进行恰当的会计估计。因此该事项属于前期会计差错，在编报2017年第1季度财务报表（或2017年度财务报表）时，应当追溯重述上期财务报表。

从另一个方面来说，2016年度财务报告批准报出日之前发生的借款框架协议补充协议事项，从而造成需要调整对相关事项的会计估计结果，属于《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》中的资产负债表日后调整事项，相关估计变更应作为资产负债表日后调整事项计入2016年度财务报表。

需要说明的是，实务中进行会计估计时所依据的信息及条件远远比上述情况复杂，并且就本案例来说，是否能够重新开工也并不仅仅是能否获得补充专门借款这一项条件。可见，确定某一事项是作为会计估计变更还是差错更正，通常需要高度的职业判断。

参考：证监会会计部《上市公司执行企业会计准则案例解析（2016）》

：王建军