容提要：常设机构课税是国际税收工作中的一项基本内容，对于维护国家税收权益、规范国际税收秩序有着重要的意义。本文通过对常设机构课税机理、方式及手段等进行国际比较，并借鉴其先进经验，为促进我国开展国际间的税收法治化、公平化管理提供对策参考。

关键词：常设机构  税收  征管

一、我国常设机构课税的现状及存在的问题

（一）我国常设机构税收的基本规模

本文通过分析全国、湖北省以及武汉市非居民企业所得税收入，非居民企业缴纳股息、利息、特许权使用费以及财产转让收益等消极所得的预提所得税收入，初步推算当前我国常设机构税收规模。

1.当前我国的非居民企业所得税收入仍以股息、利息、特许权使用费以及财产转让收益等消极所得缴纳的预提所得税为主，剔除这些消极所得缴纳的预提所得税，我国目前对常设机构征收的企业所得税处于一个比较低的水平。

2.湖北作为中部地区的内陆省份，由于外向型经济发展水平不高，吸引外资能力还较弱，涉及湖北省常设机构的非居民企业所得税无论在存量、还是在增量方面都低于全国的平均水平。

3.武汉作为全国重要的中部中心城市，其经济发展水平在全省乃至整个中部地区的核心城市中，都处于较为领先的地位。但其非居民企业所得税收入规模十分有限，其构成也主要是以消极所得为主。

（二）我国常设机构课税存在的主要问题

1.税收立法滞后。一是实体法滞后。目前我国已与许多国家签订了税收双边协定，但我国的《企业所得税法》却没有涉及常设机构，而只对机构、场所做出了规定，常设机构只存在于税收协定中。由于国内实体法对机构、场所与税收协定中关于常设机构的基础概念阐述、辨析不够，使得税务机关开展国际税收业务难度很大。二是程序法滞后。我国《税收征管法》成法在《企业所得税法》之前，其规定侧重于居民企业的管理，对非居民企业常设机构的税收征管缺乏指导性和操作性的相关规定；常设机构的税源监控和税款追缴在现行《税收征管法》中都没有明确规定，缺乏程序法的支持。三是税收协定的修订完善滞后。一方面，我国税务机关急需同未与我国签订税收协定的国家谈判并签订新的税收协定；另一方面，很多签订过的税收协定还需要进一步修正重新谈签。如我国早期签订的税收协定很多参照联合国范本（UN范本），偏重于非居民企业的所得来源国的利益，在当前的形势下，需要同时兼顾作为常设机构的所得来源国和居民国的利益。

2.缺乏统一规范的征管机制。由于我国没有一个法定性、强制性、系统性的常设机构认定标准作为指导，部分地方税务机关基于当地的税收利益考虑或招商引资的考量，对常设机构做出最符合当地政府利益的判定，进而导致在具体的工作中没有统一的征管办法和执行措施。同时，税务机关各部门间协调配合不顺畅，有关售付汇税务控管、审核评税（纳税评估）、涉外税务审计、税收情报交换等必要手段运用不充分。

3.征管方法不适应常设机构管理的要求。一是税源监控手段仍然较为弱化。目前，在对外支付管理中，开具税务证明并备案仍是我国常设机构税源控管的主要方式，而税务机关往往在企业完成了所有的经济业务，并向境外发生支付后才介入征管，税源控管较为滞后。常设机构或支付方常常利用专业银行对大客户的依赖而放松了出具税务证明的要求，同时外汇管理部门又未能与税务部门全面分享信息。二是征收方式单一。对常设机构课税，我国采用核定征收的申报方式比例过高。据统计，我国对常设机构课税采取核定征收的方式占80% 以上，查账征收的常设机构平均利润率约为35%，而核定征收的平均利润率仅约为10%。[1]这种对常设机构采用核定征收的方式实质上人为降低了利润率，并导致税款流失。三是信息化征管手段滞后。我国国际税收业务管理的信息化程度远远滞后于其他居民企业的税收征管业务，而且“金税三期”中的国际税收业务模块仍在构建和完善中，全国大部分地区地税部门的非居民信息管税仍是空白，以风险管理为导向的税收征管新模式在常设机构的管理中没有充分的体现。

4.常设机构个人所得税管理不到位。我国在常设机构派遣人员的个人所得税征管上，针对如何代扣代缴个人所得税和确定外方人员劳务所得支付方问题，在税法中并没有明确的规定，很容易造成常设机构派遣人员的个人所得税不能有效征缴。而在新的对外支付流程下，国税部门在开具对外支付税务证明的次月十日，地税部门才能收到相关对外支付信息，从而使地税部门对常设机构个人所得税的控管力度进一步减弱。

二、常设机构课税的国际比较

（一）常设机构判定的国际比较

各国在常设机构概念的判定上大多沿用经济合作与发展组织（OECD）范本和UN范本的规定，明确为一个相对固定的营业场所。法国的国内法并不存在术语“常设机构”，更倾向于使用“自治机构”，并通常定义为法国非居民进行工业或商业活动的固定营业地点；澳大利亚国内立法将“常设机构”定义为非居民开展营业活动的场所或非居民为开展营业活动而利用的场所；加拿大在《所得税管理条例》第 400（2）条中，明确了在某省拥有固定营业场所的外国公司被认定为在该省设立的常设机构。

（二）常设机构类型的国际比较

1.固定场所型常设机构。法国签订的税收协定通常将常设机构定义为“一个固定的经营场所”，侧重固定性、经营性特征；澳大利亚明确非居民在或者经某一“场所”开展营业活动，则应视为存在常设机构，没有固定性的要求；加拿大根据双边税收协定，放弃了对缔约国另一方的居民在加拿大的营业利润征税，除非该利润归属于该居民设在加拿大的常设机构。

2.工程型常设机构。法国明确组装技术设备和机器属于“工程”，甚至还包括较为复杂的装修活动；澳大利亚把任何持续时间超过6个月的建筑工地、建筑物或安装项目都视为常设机构；加拿大则通常要求建筑工地、建筑物、安装工程构成的常设机构应满足持续期不短于3个月至12个月的基本条件。

3.劳务型常设机构。澳大利亚和加拿大针对劳务型常设机构营业活动的收入都做出了类似的规定：劳务是在任何12个月内由该缔约国另一方累计停留183天的个人提供，且在停留期间，该企业50%以上的总积极营业收入来自该个人在缔约国另一方提供等。

4.代理型常设机构。法国与其他国家签订的税收协定中，一部分协定承认代理型常设机构，即不是具有独立地位的代理商在缔约国一方有权，并长期有权以居民名义签订合同，或仅仅通过开展与上述居民活动相关的商业交易。加拿大的部分税收协定对其代表企业进行的经营活动，视为构成常设机构。

（三）常设机构利润归属方法的国际比较

目前，国际上运用较多的主要有独立企业核算法、公式分配法、总利润法三种方法。独立企业核算法是指以反映在常设机构会计账簿上的收入来计算其应纳税所得的一种方法。它要求将常设机构作为一个独立的纳税实体，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。公式分配法被加拿大、瑞士和美国的一些州在确定常设机构利润归属时所采用。而欧盟正在实践全球公式分摊法（CCCTB）。它是将一定时期（通常是一年）公司集团的收入汇总，然后根据公式按照一定要素、比例分摊到相关国家，其他各国按照本国税率分得部分征税权。总利润法也叫经验法，是指把企业总利润按一定比例分配给常设机构，如根据企业资本与常设机构资本的比例，或根据企业工资总额与常设机构工资额的比例等进行分配。

三、对完善我国常设机构课税的建议

（一）规范常设机构认定，明确常设机构利润归属，确保国家税权

一方面，我国应加快对当前旧的、不合时宜的一些规范性文件进行清理、修改。按照税收法定主义的原则，推动更高层次的立法，从法律、法规的角度明确常设机构认定的一些具体问题，并加强对OECD范本及其注释的理解，统一国内税法和税收协定中对“常设机构”内涵的理解，将我国国内税法和税收协定进行积极衔接。另一方面，针对我国常设机构利润归属方法的现状，应该借鉴OECD的规定，对常设机构的利润归属规定统一、相对稳定的办法，并由国家税务总局或财政部以税收规章的形式加以明确，及时指导操作。

（二）建立国际税收信息情报中心，全面掌控常设机构的各项涉税信息

1.进一步建立和完善与工商、国税、银行、统计等有关部门的信息传递和共享机制，随时把握企业税源变化情况，进一步依托信息化加强日常税源监控。

2.加强国际税务管理部门与其他有关税务部门，如流转税、征管、计统、稽查等部门的信息沟通，建立税务机关内部信息采集传递制度和联合工作机制，加强通力合作，尤其是在制定常设机构所得税管理政策时，各个部门要加强协商，避免政出多门。

（三）在常设机构的税收征管上推行国、地税部门联合办税和“落地建档”制度

国、地税部门对常设机构实行分头管理的模式，虽然符合我国分税制的现实需要，但由于沟通协调不畅通、信息传递不及时，容易导致漏征漏管。改进的方法，一是国、地税部门应建立协同调查机制，在对常设机构的认定过程中形成一致意见。二是通过联合设立非居民企业税收管理窗口，打造联合受理申报征收、联合提供咨询辅导、联合获取涉税信息、联合进行税收分析、联合实施税收评查、联合维护纳税人权益“六个联合”的模式，对常设机构涉及的所有涉税事项统一办理，及时交换涉税信息，进一步从根源上提升办税效率，降低征纳成本，减轻纳税人负担，堵塞征管漏洞。三是通过打造国、地税统一的税务信息平台，建立“落地建档”和“一人一档”的动态管理，以档案的形式收录来华外国企业在华代表机构及外国企业临时来华经营的人员状况、业务范围、税收征管等情况。

（四）构建个人薪酬数据库，全面加强常设机构中外籍人员个人所得税的征管力度

一方面，要积极从公开渠道获取世界主要国家居民薪酬水平信息，建立经常往来国各工种平均薪酬水平数据库，掌握各国居民个人不同职业、职务的境外薪酬标准。在此基础上，实时更新外籍人员入境时间、就职时间、接受劳务的中方单位名称、境外派遣单位名称、职务、境内支付收入金额、境外支付金额、扣缴义务人、税款缴纳情况、出入境情况记录等基本信息。另一方面，要在全国范围内建立外籍人员共享信息库，定期发布外籍人员境内职业薪酬平均标准信息，通过比对境内外两个薪酬标准信息以及外籍人员在境内的纳税状况，查找出纳税人申报所得明显偏低的情况。

（五）开展多种形式的税收宣传，提高常设机构的纳税遵从度

1.税务机关应加强与非居民企业所属居民国驻华使馆、领事馆、贸易促进组织、商会等机构的沟通协调，与相关部门共同组织在华非居民企业和非居民个人的联谊会、培训会，宣讲税收政策，听取意见和建议，曝光典型案例，提高常设机构的纳税遵从度。

2.加强与国际知名的会计师、税务师事务所的合作。税务机关在与税务代理机构联系的过程中，既要吃透政策，又要把握原则，防范代理机构利用政策漏洞或信息不对称为常设机构规避纳税义务。

3.加强对重点常设机构的纳税宣传和辅导。在大型合资企业中，非居民业务发生频繁、内容多样、金额巨大，税务部门要加强对此类非居民重点税源的管理和服务，维护国家的税收主权，保护纳税人的合法权益。

（六）积极开展“走出去”企业在境外设立常设机构课税的研究

目前，越来越多的中国企业正走出国门，积极参与全球分工。对此，在加强对境外企业在我国常设机构进行课税的同时，还要逐步建立企业居民国的新思维，积极开展我国企业在境外设立常设机构的课税研究。要以当前全面修订部分税收协定条款内容为契机，针对“走出去”企业在海外投资的重点区域和主要领域，深入研究符合我国税收利益的常设机构认定标准。特别在认定的时间节点和标准上，设定更加符合我国企业利益的内容，帮助企业推进海外扩张；与此同时，我国也要防范境内企业利用税收协定中常设机构及其他相关的条款内容进行恶意的税收筹划，达到双重不征税的目的，造成境内税源的流失。

【参考文献】

[1] 梁若莲：《税收协定解读与应用》，中国税务出版社2012年版。

[2] 国家税务总局国际司情报处课题组：《美国常设机构税收征管的经验及启示》，《中国税务报》2007年第10期。

[3] 叶莉娜：《常设机构利润归属：独立交易法VS公式分摊法》，《税收经济研究》2012年第3期。

[4] 王丽华：《OECD常设机构利润归属新方法及对中国的借鉴意义》，《法治论丛》2009年第5期。

【作者简介】许建国，湖北省地方税务局

【文章出处】《国际税收》2014年第12期

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[1] 数据来源于国家税务总局国际税务司的统计数字。