作者单位：东莞地税凤岗税务分局

股权转让个人所得税征管一直是地税部门的重点工作。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号公告”)对股权转让环节个人所得税的计算和征管都做了详细的规定，但也出现了一些新的问题。特别是公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制后,对于股东实际出资未到位的情形，股权转让的收入和原值如何确认，经常成为征纳双方争议的焦点。

目前，关于认缴制下股东履行出资义务尚未到期即转让股权的个人所得税处理，尚无具体文件规定。笔者结合实际工作中遇到的一个案例简单剖析如下。

一、基本情况

东莞市ABC模具制品有限公司（以下简称“ABC公司”）注册资本100万元，目前有三个股东，股权结构见表。

现B将持有的股权以25万元的价格分别转让给A和C，约定未出资的5万元分别由A和C按投资比例履行后续出资义务。转让后的股权结构是：A投资比例为57.50%，C投资比例为42.50%。ABC公司所有者权益账面价值和公允价值均为62.16万元。问：B的股权转让行为应缴纳多少个人所得税？

二、案例分析

无论是实行注册资本实缴制，还是认缴制，根据《中华人民共和国个人所得税法》（2011年修正）和67号公告等文件，自然人股东转让股权负有缴纳个人所得税的义务。但认缴制下针对未缴纳资本即转让的股权，如何确认股权转让收入及其取得股权的原值，成为个人所得税征纳双方争议较大的问题。针对上述案例，在实务中一般存在以下三种观点：

第一种观点：股东B股权转让的合同价格是25万元，实际出资额也是25万元，没有取得转让所得，不用缴纳个人所得税。

第二种观点：根据67号公告第十四条第一项的规定，股权转让收入可以按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。股东B持有股份对应的净资产份额为18.65万元（62.16万元*30%），小于股权原值25万元。另外，转让合同价格25万元等于股权原值25万元，且不存在67号公告第十二条规定的另外三种可以“视为股权转让收入明显偏低”的情形。因此，B不需要缴纳个人所得税。

第三种观点：按照净资产核定法，股东B持有股份对应的净资产份额应为28.65万元[25 （62.16-50）*30%],转让合同价格明显偏低。股权转让收入应按照28.65万元核定，股权原值为25万元，B应缴纳个人所得税0.75万元[（28.65-25）*0.2]。

对于第一种观点，根据67号公告第十一条规定,对于申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入。第十二条规定,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的,应视为股权转让收入明显偏低。第十四条规定,对于需要核定股权转让收入的,主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法核定股权转让收入。就本案例而言，应当将转让股权所对应的净资产份额与合同价格对比，确定是否存在转让收入明显偏低的情形，而不能简单地比较转让价格和实际出资额。

对于第二种观点，简单地将企业净资产公允价值与认缴比例之积作为被转让股权对应的净资产份额核定股权转让收入，而没有考虑ABC公司三个股东未按照认缴出资的比例实际出资（股东C实际出资额为0）这个因素，也存在不妥之处。

第三种观点充分考虑了ABC公司三个股东认缴出资和实缴出资的具体情况，并严格按照67号公告中的股权转让收入和原值的确定方法，笔者认为比较妥当。

三、基本结论

公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制后，营业执照不再记载注册资本的实缴信息。加上对股东实际出资没有具体的时限限制，出现了大量未实缴资本即股权转让的现象。税务机关在对股权转让环节涉税事项进行审核时，应严格按照现有的文件规定（如67号公告）执行。同时，对股东履行出资义务尚未到期即转让股权的，应充分考虑是否按照认缴出资的比例实际出资等特殊因素，以免计算错误，引发不必要的征纳矛盾。