破产重整中必然涉及债务重组，相应的也带来了“债务减免收益”。那么破产重整中的“债务重组收入”是否需要交纳企业所得税呢？

一、问题的提出

追本溯源，我国1986年制定的《中华人民共和国企业破产法》(试行)设计了破产重整程序，其中将破产重整称为“整顿”。2006年8月，新出台的《中华人民共和国企业破产法》（下称“破产法”或“新破产法”）则将破产债务重整制度专门辟出一章（共3节25个法条）对破产重整的法律程序作了较为细致的规范。

一言以蔽之，破产重整制度是指对存在重整原因、具有挽救希望的企业法人，经债务人、债权人或其他利害关系人的申请，在法院的主持下及利害关系人的参与下，依法同时进行生产经营上的整顿和债权债务关系或资本结构上的调整，以使债务人摆脱破产困境，重获经营能力的破产清算预防程序。

如上所述，破产重整中必然涉及债务重组，相应的也带来了“债务减免收益”我们知道根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

那么破产重整中的“债务重组收入”是否需要交纳企业所得税呢？

二、是否应该征税？

一种观点认为，破产重整与一般正常情况下企业的债务重组在性质及其本质上有所不同，并且两者债务豁免的方式以及债务豁免的文件效力也不尽相同。众所周知破产重整就是通过重整程序，使企业走出破产困境，若破产重整的债务重组再要破产重整企业确认收益并计入所得缴纳企业所得税，那么这对于一个刚刚走出破产困境的企业而言，势必又将背上巨大的税收负担，这与破产法的立法意图并不相符。对此，发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对资产交易所得征税的“应税重组”和对资产交易所得暂时不征税的“无税重组”，许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。而且各国在制定企业重组的特殊税收规则时一般遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则。概括地讲，各国税法规定的“无税重组”的主要条件包括：一是经营的连续性；二是权益的连续性；三是缺乏纳税的必要资金；四是必须有合理商业目的。就执行重整计划所涉及的重组而言，一般情况下均符合“无税重组”的主要条件，应当适用相应的所得税处理规则，从而实现税收配置资源的职能。

但另一种观点认为，从法律属性以及经济实质来看，破产重整是包含债务豁免、债权转股权等一系列企业重组行为的过程。基于税收公平性以及税法实践，破产重整应该适用企业重组中债务重组的相关税收规定。

以下是笔者梳理的我国企业所得税法颁布实施后，国家针对企业清算、企业重组出台的一系列重要的专门税收文件：

《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

截至目前，我国尚未针对企业破产重整专门出台税收文件。因此对于企业破产重整中的债务减免所得是否应当缴纳税款，没有形成统一认识。

目前主流观点认为，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。其中债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项；股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。而在企业破产重整程序中也包含债务重组、股权收购等形式，根据税收的公平性考虑，破产重整企业应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；如发生债权转股权，适用一般性税务处理的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

三、是否能够减免？

勿用质疑，破产重整关系到债务人、债权人以及投资者的利益，重整过程中税负的高低将直接影响重整方案的顺利实施。对此，破产学界泰斗王欣新教授在其最新文集《破产法前沿问题思辨》（法律出版社2017年6月出版）中写到：《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》（以下简称《意见》）指出“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上结合实际依法减免相应税款。”目前要强调纠正一些税务部门对破产企业税收减免的消极拖延乃至抵制态度……

那么问题又来了：重整程序中债务豁免产生的所得税能否减免呢？

我国《立法法》第八条第（六）项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，属于法律保留事项，只能由全国人大及其常委会立法决定；同时根据第九条规定，税收基本制度属于相对保留事项，如果尚未制定法律，全国人大及其常委会可以授权国务院根据实际需要先制定行政法规。比如各种以“条例”规定的税种，均属于这种情况。不过，《立法法》修改之时，并未将“税收优惠”明确写入，这为法律位阶以下的行政法规提供了空间。

根据《税收征管法》第三条及第三十三条规定，税收减免依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减免税决定。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。因此，只有法律和行政法规或者经过国务院批准的情况下才有权决定减免税。

又根据国家税务总局公告2015年第43号――关于发布《税收减免管理办法》的公告（2015修订），减免税分为减免税分为核准类减免税和备案类减免税。核准类减免税是指法律、法规规定应由税务机关核准的减免税项目；备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。就企业破产重整的减免税而言，目前主要属于报批类减免税，即纳税人应提交相应资料，提出申请，经具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。

2017年5月10日，国家税务总局根据税收法律法规规定、国务院制定或经国务院批准、由财政部和国家税务总局等中央机关发布的现行有效的减免税政策，梳理形成《减免税政策代码表〔20170510〕》，其中与破产有关的政策如下：

《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕141号）：被撤销金融机构清理和处置财产可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠，但清算所得应该依法缴纳企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号）：大连证券破产及财产处置过程中可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠。

《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）：纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》：纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。

综合上述规定，重整程序中债务豁免产生的所得税暂无减免依据，优惠税种较为全面的限于被撤销金融机构，其余情况下的契税优惠限于承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属的债权人或非债权人，留给基层税务机关操作空间的，只有“缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的”情形了。

根据新破产法，一旦重组计划实施完毕，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。随着新破产法于2007年6月1日施行，ST类上市公司通过破产重整确认债务重组收益的情况逐渐增多。另外，由于重整计划涉及债务重组，自2007年年报公布以来，不少ST类上市公司在法院批准重整计划后立即确认债务重组收益。但是，对于ST类公司是否能够按照重整计划的要求按期履行偿债义务，市场相关各方一直存在较大疑问，由此引发了较大争议，即破产重整上市公司是否可以在法院批准重整计划后立即确认债务重组收益？

在破产重整过程中，有关债务重组协议的执行过程和结果存在不确定性，不能简单地认为法院裁定批准了重整计划，被豁免的债务就符合了终止确认的条件。破产重整实质上属于一种特殊的债务重组，应该在符合准则所规定的金融负债终止确认条件的情况下才能够确认债务重组利得，由于大多数经法院批准的债务豁免都是有条件豁免，只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免债务。因此，一般应等到法院裁定破产重整实施完毕才能够确认债务重组收益，债务人不得在法院批准其重整计划时立即确认破产重整债务重组收益。

由于破产重组的债务重组协议（这里指经法院批准的债务豁免文件）是有条件的豁免，即只有债务人履行重组计划规定的偿债义务该协议才生效。因此税法所称债务重组合同或协议生效日应理解为法院裁定破产重组实施完毕之日。由此可见，债务重组所得与债务重组收益确认时间是一致的。

税务筹划路径分析

破产重整产生的税负将直接影响重整的效果及破产重整企业、债权人抑或战略  投资者的切身利益，因此建议相关各方尽早筹划节税方案，大体可从以下几个方面规划：

降低应纳税所得税额

按照《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年，即企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，因此，破产重整企业可以充分扣减以往年度的亏损，以降低应纳税所得额。

而对于债权人以及股权投资者而言，根据2011年国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年第25号)，对于债权性投资和股权(权益)性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除。

争取特殊性税务处理

那么问题又来了，如果债务人以前年度没有亏损或有亏损但数额不大时，遇到巨额债务重组收益时如何处理？

《财税[2009]59号》文件规定：符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，具体规定为：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

因此，如果考虑到债务豁免将产生巨额收益，面临巨额企业所得税负担，则可以选择债权转股权的方式来避免企业所得税纳税事项的发生。

提示：

1、根据《财税[2009]59号》第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。因此，破产重整企业如采用特殊性税务处理的，应尽早进行税务筹划。

2、根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（2015年第48号）》第四条，企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。因此，在企业破产重整时，如决定采用特殊性税务处理，及时向税务机关书面备案。

税务架构重塑

当前我国针对中西部地区、四大自贸区(广东、上海、福建、天津)等，出台了包括西部大开发等一系列中央和地方税收优惠政策，在破产重整中，可以通过迁移公司注册地址或重组的方式变更破产重整企业所得税纳税申报地址，从而享受低税负地区的税收优惠政策，大大降低重整收益应纳税额。

结语

综上，律师事务所作为管理人需要在重整中协调各方关系，选择重整的时机，制定合适的债务清偿比例，设计可行的债务清偿方式。而且要了解不同债权人的实际情况，争取债权人能够从自身利益出发同意重整方案。同时，节税方案在运用的过程中，需要结合破产重整最终确定并经法院认可的方案进行调整优化，以最大程度合法降低破产重整产生的税负成本。鉴于中国税法执行中地方税务机关有较大的自由裁量权，筹划方案的执行应与地方政府及税务机关进行及时有效的沟通。