案例：甲房地产开发公司自行开发销售商品房地产项目，2020年5月取得《商品房预售许可证》，2020年9月竣工备案。2020年10月签订商品房销售合同总额4360万元，其中收取首付款2180万元，剩余款项2021年1月收取，合同约定2021年1月交房。甲房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税。假设当地该类型房产土地增值税预征率为2%，预计毛利率为20%。2021年1月，该批销售房产集中交付。

今天要讨论是甲公司在2020年10月所属期增值税、土地增值税申报，2020年4季度企业所得税申报、年度汇算清缴时，针对这部分现房销售该如何纳税？

从项目全周期而言，增值税和土增税都存在先预征、后清算的步骤，企业所得税比较特殊，针对未完工产品，31号文设置了竣备年度汇算清缴时多退（部分）少补的制度，针对销售完工产品（现房）则比较特殊，需要预缴三大税种么？接下来跟着笔者一起详细讨论。

一、增值税是否预征

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年18号公告）规定，“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”

《增值税预缴税款表》填表说明中，第一条规定

　　一、本表适用于纳税人发生以下情形按规定在国税机关预缴增值税时填写。

　　（一）纳税人（不含其他个人）跨县（市）提供建筑服务。

（二）房地产开发企业预售自行开发的房地产项目。

　　（三）纳税人（不含其他个人）出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产。

什么是采取预收款方式销售自行开发的房地产项目？按照以上条款可以看出房地产开发企业预售自行开发的房地产项目才需要填增值税预缴表，其他方式的销售不适用增值税预缴表。故“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”应该理解为“预售自行开发的房地产项目”。

那通过什么来判断该商品房属于预售自行开发的房地产项目呢？看接下来的分析。

《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）第三条第（三）款规定，本办法所称商品房预售，是指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。本办法所称商品房现售，是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。

《城市商品房预售管理办法》（建设部令第131号）

二、第六条修改为：“商品房预售实行许可制度。开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。

未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。”

商品房预售是先由买受人支付定金或者房价款购买商品房，待竣工后再进行交付，笔者认为，此描述专属于房地产行业，与前文“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目是预售项目”观点相互印证。

商品房预售必须取得预售许可证，通过预售证来判断销售方式么？按照规定，预售许可证一般是有期限的。目前，预售许可证上并未载明期限日期，在部分地方预售证管理办法中有规定，预售许可证自发证之日起生效，竣工备案之日起失效。开发项目完成竣工验收备案后，开发企业按规定向住建行政主管部门办理预售转现售手续。具体办理规定应以地方政府部门规定为准。笔者认为，以下地方规定较为符合《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）中预售与现售的原意。

《成都市商品房销售管理办法（草案）公开征求意见》

第三章 预售管理

第十六条 预售许可证书期限自发证之日起至预售商品房并联竣工验收合格之日止，期间不得用预售许可证项下的商品房及其土地使用权设定他项权利。

第六章 现售及其他

第二十七条（现售备案）商品房并联竣工验收合格后尚未销售或尚有销售的，开发企业按规定向住建行政主管部门申请办理商品房现售备案。商品房现售规模执行本办法第十四条的规定。

2019年8月聊城市住房及城乡建设局《关于调整商品房预售许可证管理的通知》

三、开发项目完成竣工综合验收备案后，房地产开发企业应将该项目符合现售条件的有关文件向市房地产交易服务中心申报备案。市房地产交易服务中心据实调整与销售管理、楼盘表管理有关的数据，将该开发项目预售转为现售业务程序办理。《商品房预售许可证》同时废止。

经过以上分析，笔者认为，因形式要件预售许可证具有期限，办理预售转现售手续需要时间，通过预售许可证来判定不够直观和及时，而预售许可证期限的标准是竣工备案，故竣工前销售商品房属于预售，竣工后销售商品房属于现售，可以通过合同签订日期与竣工备案证所载竣工日期比较判断是否预缴增值税。签订日期在竣工前的合同，收到房款时应按照3%的预征率预缴增值税；签订日期在竣工后的合同，收取房款则无需预缴增值税。

后续项目达到按纳税义务发生时间计算缴纳增值税，先征后补。按照通行做法，就是在项目交房时清算增值税。比如安徽国税的回答，对以买卖方式转让的不动产，应对照《商品房买卖合同》上约定的交房时间，房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的，以实际交付时间作为纳税义务发生时间。另外注意若尾款收到时间与交房时间属于同一税款所属期，则应视为达到增值税纳税义务，尾款无需预缴，直接按照税率全额计算增值税。

二、企业所得税是否需要季度预缴

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

案例中销售现房，并不属于销售未完工开发产品，在2020年4季度预缴时不需要计入特定业务计算的应纳税所得额。

会有朋友会问，案例中销售现房取得的首付款不做预缴申报有风险么？笔者认为，从理论上确实不应该预缴，但是需要按照国税发〔2009〕31号第六条，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，税务上还是应该做收入成本结转。

但在实操过程中，由于未交房，会计上未结转收入，在2020年4季度预缴时，销售该部分现房并不会结转利润，季度申报表不会体现，同时季度预缴时申报表不支持调整收入和成本。若不把该笔回款纳入应纳税所得额范畴，确实存在风险，故笔者建议实操中季度申报还是应该预缴，在特殊调整项进行调整，在年度汇算清缴时作为竣工产品收入结转，做税会差异调整。

三、土增税是否预征

《土地增值税暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

国家税务总局未对预征期间做解释，但笔者认为可以直接根据规定原文来理解，“待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算”，竣工结算都是为了土增税清算确定成本数据的准确性，那可以理解为土增税清算前应预缴，清算后不用预缴，那企业办理了清算申报税务机关受理时，即证明已经在开始清算了，无需预缴。参考《关于印发《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》的通知》（渝财税[2015]93号）

税务机关受理房地产企业清算申报后至清算结论下达前，企业再转让该清算单位中的普通住宅，暂不预征土地增值税；清算审核结论下达后，应按规定征收税款。

以上规定虽说是受理清算时到结论下达这段时间，但是至少可以看出，税务机关受理房地产企业清算申报前是需要预缴的。销售现房，还未触发清算条件，理应预缴土增税，最终按照《土地增值税清算规程》的清算条件进行清算。案例中，按规定需要按2%预征率预缴土增税

四、思考与结语

综上，现房销售的涉税处理上，增值税，签订日期在竣工前的合同，收到房款时应按照3%的预征率预缴增值税，签订日期在竣工后的合同，收取房款则无需预缴增值税；所得税法理上无需预缴，但实操中应预缴；土增税需要预缴。

现房销售均已具备交付使用条件，交付义务临近，增值税和所得税时间上税收影响较小，但是土增税的清算时点间隔较长，为实现均衡税收收入，规范税收环境，建议主管税务机关可以明确现房销售，预征土地增值税的期间，且实际缴纳的土地增值税可在当年所得税前扣除。