案解资产损失类业务
企业所得税年度纳税申报表填写
严颖
自新金融工具准则实施以来，资产损失类业务的会计处理和企业所得税年度申报表填报之间的关系，一直是企业所得税汇算清缴的难点。近期，国家税务总局发布《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020年第24号）（以下简称“24号公告”），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单和填报说明进行修订，其中包含《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）和《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）。这两张表有哪些变化？该如何填写？本文通过案例进行解析。
一、修订情况
（一）《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）
本次修订，结合原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）修订情况，进一步明确了数据项填报口径，丰富了报表项目内容，将资产损失的内容以更详细的方式列示出来。企业实际发生的资产损失，通过直接计入当期损益项目的资产损失和当年通过准备金项目核销的资产损失两个方面填写，有助于会计核算与企业所得税申报表更好地衔接。此外，A105090表第7列“纳税调整金额”还区分了一般企业和金融企业的勾稽关系。
1.将第1列名称由“账载金额”修改为“资产损失直接计入本年损益金额”，填报纳税人会计核算计入当期损益的对应项目的资产损失金额，不包含当年度通过准备金项目核销的资产损失金额。
2.新增第2列“资产损失准备金核销金额”，填报纳税人会计核算当年度通过准备金项目核销的资产损失金额。
3.新增第18行“贷款损失”，填报金融企业当年发生的贷款损失的账载金额、资产损失准备金核销金额、资产处置收入、赔偿收入、资产计税基础、资产损失的税收金额及纳税调整金额。
（二）《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）
1.为减轻金融企业填报负担，大幅度缩减了原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）的填报范围，仅发生贷款损失准备金的金融企业、小额贷款公司的纳税人需要填报，并将表单名称修改为《贷款损失准备金及纳税调整明细表》。
2.取消保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资（信用）担保机构相关行次，将相关行次简并、优化至《纳税调整项目明细表》（A105000）。
3.根据金融企业贷款准备金业务财务核算方式，以贷款资产和准备金的“余额”为核心数据项，重新确定了表单结构和填报规则，更好地与企业财务核算方式衔接。
（三）《纳税调整项目明细表》（A105000）
为减轻金融企业填报负担，结合原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）修订情况，在第39行“特殊行业准备金”项目中新增保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资（信用）担保机构相关行次，用于填报准备金纳税调整情况。
二、案例解析
各类企业由于性质、规模不同等原因会执行不同的企业会计制度或准则，对于各类资产损失，执行小企业会计准则的企业采用直接转销法，执行企业会计准则和企业会计制度的企业采用备抵法。资产损失会计处理的不同，会影响《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）中“账载金额”列次的填报。因此，规范的会计处理是准确填写企业所得税纳税申报表相关栏次的基础。下面，笔者结合会计处理对资产损失类业务企业所得税年度纳税申报表进行解析。
案例1：甲公司采用预计信用损失法计提坏账准备，假设预计信用损失率为应收账款余额的5%。2019年和2020年应收账款期末余额分别为1000万元、2000万元；2020年，核销坏账200万元，收回以前年度已核销坏账80万元，若不考虑递延所得税，2020年的坏账损失业务如何进行税会处理？
（一）会计处理（会计分录单位：万元，下同）
1.核销坏账。
借：坏账准备 200
贷：应收账款 200
2.已核销的坏账损失以后又收回。
借：应收账款 80
贷：坏账准备 80
借：银行存款 80
贷：应收账款 80
3.计提坏账准备。
甲公司2020年初坏账准备余额＝1000×5%＝50（万元）
2020年末坏账准备余额＝2000×5%＝100（万元）
2020年应计提坏账准备＝100－50＋200－80＝170（万元）
借：信用减值损失 170
贷：坏账准备 170
（二）税收政策规定及企业所得税年度纳税申报表的填写
1.根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第五十五条规定，未经核定的准备金支出，即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。
甲公司计提的坏账准备170万元，属于未经核定的准备金支出，据此不得税前扣除，应调增2020年企业所得税应纳税所得额170万元。填表如下：
注：此表是《纳税调整项目明细表》（A105000）部分内容
2.根据《企业所得税法》第六条和《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，已作坏账损失处理后又收回的应收款项属于企业收入总额中的其他收入。
据此，甲公司收回以前年度已核销坏账80万元，应调增2020年企业所得税应纳税所得额80万元。填表如下：
A105000 纳税调整项目明细表
单位：元
注：此表是《纳税调整项目明细表》（A105000）部分内容
3.实际发生资产损失时需要填A105090表，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，损失包括坏账损失。
据此，甲公司2020年核销的200万元坏账准予在计算应纳税所得额时扣除，应调减2020年企业所得税应纳税所得额200万元。此时，要注意反映第2列“资产损失准备金核销金额”，并根据24号公告附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类，2017 年版）》部分表单及填报说明（2020年修订）（以下简称“填表说明”），在此表第 7 列“纳税调整金额”，填报第 1－6 列金额。填表如下：
A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表
单位：元
注：此表是《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）部分内容
A105000 纳税调整项目明细表
单位：元
注：此表是《纳税调整项目明细表》（A105000）部分内容
以上合计甲公司共应调增2020年企业所得税应纳税所得额50万元（170＋80－200），综合反映在《纳税调整项目明细表》（A105000）上。
A105000 纳税调整项目明细表
单位：元
注：此表是《纳税调整项目明细表》（A105000）部分内容
案例2：乙银行2019年贷款余额为350000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金3500万元，当年未发生贷款损失。2020年发生贷款损失3700万元，年末贷款余额为300000万元，按年末贷款余额的1%计提贷款损失准备金3000万元。若不考虑递延所得税，则2020年的贷款损失业务如何进行税会处理？
（一）会计处理
1.对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销。
借：贷款损失准备 3700
贷：贷款 3700
2.计提减值准备金额＝300000×1%－3500＋3700＝3200（万元）
借：信用减值损失 3200
贷：贷款损失准备 3200
注：按税务处理分录为（有助于理解报表填写）：
1.发生坏账损失时
借：贷款损失准备 3500
信用减值损失 200
贷：贷款 3700
2.计提减值准备金额
借：信用减值损失 3000
贷：贷款损失准备 3000
（二）税收政策规定及企业所得税年度纳税申报表的填写
《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号，以下简称86号文）第二条规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。
据此，乙银行准予当年税前扣除的准备金＝（300000×1%）－3500＝-500万元，应相应调增2020年应纳税所得额500万元。
《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，损失包括呆账损失。同时,86号文第四条规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
据此，该银行发生的贷款损失3700万元，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金3500万元，不足冲减的200万元可据实在计算2020年应纳税所得额时扣除。
填表如下：
第一步，填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）。此时，要注意反映第2列“资产损失准备金核销金额”。并根据24号公告填表说明，乙银行在此表第 7 列“纳税调整金额”，第 1至 15 行、第 24 至 26 行、第 28 行填报第 1－6 列金额，第 17 至 22 行、第 27 行填报第1＋2－6 列金额。所以，乙银行填写后纳税调整金额为0。
A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表
单位：元
注：此表是《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）部分内容
第二步，金融企业有贷款损失准备金，要填写《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）。
A105120贷款损失准备金及纳税调整明细表
单位：万元
注：此表是《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）部分内容。
