自2014年3月1日起，《中华人民共和国公司法》（2015年版）将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理，以及出资未到位的股东在出资期限届满之前，是否要承担公司的债务清偿连带责任。本文针对股东认缴公司注册资本的出资业务模式的“业财税法融合”控税进行详细分析：

一、公司注册资本的出资业务模式

自2014年开始，股东注册公司时，对注册资本的出资业务存在两种模式：一种是注册资本认缴制模式；二是注册资本实缴制模式。在注册资本认缴制模式下，股东认缴注册资本涉及到财务处理、税务处理、法务处理。

二、认缴制模式下的法务处理

（一）注册资本改为认缴制后的相关法律规定

根据《中华人民共和国公司法》（2015年版）和《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7 号）的规定，注册资本的修改主要涉及五方面：

一是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制；

二是取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定，转而采取公司股东自主约定认缴出资额、出资期限；

三是放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制。不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，不再限制公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本30%的比例；

四是取消公司股东（发起人）未缴足的出资必须在工商登记后的二年内缴足的期限；

五是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，工商部门不再收取验资报告。

（二）注册资本认缴制下的股东承担公司债务清偿责任的法律界定

1、股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。

根据《中华人民共和国公司法》的规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。《中华人民共和国公司法解释（二）》第二十二条第2款规定：“公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持”。

2、出资未到位股东在出资期限届满前是否承担公司未偿还债务的连带赔偿责任。

只有认缴出资资本的股东，在出资期限未届满前，出资未到位的股东，在未出资范围内对公司不能清偿的债务不承担补充赔偿责任的，但是在出资期限届满后，对于出资未到位的股东，必须在未出资范围内对公司不能清偿的债务承担补充赔偿责任。

3、注册资本认缴制下的股东承担公司债务清偿责任的法律界定

第一、在股东出资认缴期限未届满前，出资未到位的股东，在未出资范围内对公司不能清偿的债务不承担补充赔偿责任。

第二、在《公司章程》约定的股东出资认缴期限届满后，出资未到位的股东，在未出资范围内对公司不能清偿的债务必须承担补充赔偿责任。

三、认缴注册资本制下的财务处理

《企业会计准则——应用指南》附录：《会计科目和主要账务处理》规定，“实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本是有一定的区别和联系。两者的区别是：（1）注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本，是股东认缴或认购的出资额。（2）实收资本是公司成立时实际收到的股东的出资总额，是公司现实拥有的资本。实收资本在某段时间内可能小于注册资本，但以后可能会大于注册资本。两者的联系是：在注册资本实缴制的情况下，注册资本与实收资本一般是一致的，而注册资本认缴制的情况下，注册资本与实收资本不一致，一般体现为注册资本大与实收资本。在注册资本缴足前，实收资本低于注册资本；一旦对认缴的全部出资缴足，则实缴资本与注册资本相等。

关于实收资本问题应如何进行账务处理？基于以上实收资本和注册资本的区别和联系的分析，在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，公司对于为未收到股东的出资额是不进行账务处理，只针对公司收到股东出资的部分进行账务处理。

四、注册资本改为认缴制后的税务处理

1、印花税的处理

将注册资本实缴制改为认缴制后，公司只能按股东实缴的实收资本申报缴纳印花税，而未缴足的实收资本部分不缴纳印花税。

2、个人所得税的处理

如果公司对未收到股东的注册资本在会计上“借：其他应收款，贷：实收资本”账务处理，不仅要按照实收资本金额提前缴纳印花税，还要对挂在“其他应收款”股东未缴足注册资本视成自然人股东向公司借款，超过一年期限的，要依法按照那20%的税率缴纳个人所得税。因此，注册资本实缴制改为认缴制后，对于自然人股东未缴足的注册资本部分绝对不能进行账务处理，在“其他应收款”会计科目核算，不要进行账务处理。

3、股权转让的所得税处理

在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，当股东转让股权时，在计算股权转让所得时，股权转让的原始计税基础是减实收资本还是减注册资本呢？分析如下：

股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值（计税基础），股权转让价格中包括了实收资本，因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净资产法进行定价的，而净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和，因此，实收资本包括在股权转让价格中。得出以下结论：

一是在注册资本实施实缴制的情况下，注册资本等于实收资本，也等于投资的计税基础，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；

二是在注册资本改为认缴制的情况下，注册资本不等于实收资本，股东未缴足的注册资本根据前面的账务分析是不进行账务处理，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本）。

三是在注册资本改为认缴制的情况下，在股权转让之际，如果股权转让合同生效之前，未缴足的部分注册资本已经缴足，则该补缴足的部分注册资本一定含在股权转让价格中，则股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；如果股权转让合同生效之前，股东未缴足的部分注册资本仍然未缴足，未缴足部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补缴足的部分注册资本一定不含在股权转让价格中，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本）。

4、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条、财税〔2008〕121号、国税函〔2009〕312号的规定，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。

    [ 案例分析：某企业在注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理分析]

1、案情介绍

某贸易有限公司于2019年3月登记成立，注册资本为500万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲出资300万元，乙出资200万元。企业章程规定甲出资300万元于2020年5月1日投入公司，甲到期实际投资350万元，乙出资200万元于2024年1月1日投入公司。其中2021年1月1日到2021年2月31日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款1000万元，发生的年利息为100万元。2022年3月1日，自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙，转让价格为400万元，请分析该贸易公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。

2、财务处理

（1)2019年3月公司登记成立，不需要做任何账务处理，实收资本为0，不需要缴纳个人所得税。

(2)2020年5月1日甲出资300万元并于20120年5月1日投入公司，甲到期实际投资350万元的账务处理：

借：银行存款  350万元

贷：实收资本——甲股东300万元

资本公积——甲（资本溢价）50万元

(3)乙出资200万元并于2024年1月1日投入公司的账务处理：

借：银行存款200万元

贷：实收资本——乙股东200万元

3、税务处理

（1）缴纳印花税。

2020年5月缴纳印花税时：

借：管理费用——印花税1750元（350万元×0.5‰）

贷：银行存款1750元

2024年1月缴纳印花税时：

借：管理费用——印花税1000元（200万元×0.5‰

　贷：银行存款1000元

（2）企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理.

2021年度，该贸易公司不可以在企业所得税前扣除的利息是：

100×200÷1000=20（万元）。

（3）股权转让的个人所得税处理。

2022年3月1日，甲股东转让股权给丙，根据国家税务总局2014年公告第67好文件的规定，甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理（400-300）×20%=20（万元）。