关于长投账面价值不足抵消未实现内部损益时的会计处理

问题 1．案例及相关问题

E 公司于 2022 年 2 月 1 日召开董事会会议、监事会会议审议通过了《关于审议会计政策变更的议案》。会计政策变更前，当联营企业未实现内部交易损益大于长期股权投资账面价值时，公司以长期股权投资的账面价值减记至零为限，剩余不足抵消的未实现内部交易损益仅作账外备查，待相关长期股权投资余额增加时，补充抵消处理。会计政策变更后，公司与联营企业之间未实现内部交易损益全额抵消，在长期股权投资账面价值不足抵消未实现内部交易损益时，将不足抵消部分确认为递延收益。

问题：当联营企业未实现内部交易损益大于长期股权投资账面价值时，公司应以长期股权投资的账面价值减记至零为限，剩余不足部分仅作账外备查，还是应将不足抵消部分确认为递延收益？

2．参考意见

根据企业会计准则的相关规定，投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），并在此基础上确认投资收益。当上市公司本期发生向联营企业出售资产的顺流交易，且应予以抵销的未实现内部交易损益金额大于长期股权投资的账面价值时，由于内部交易损益尚未得以实现，上市公司应以全部抵销未实现内部交易损益后的净损益为基础，计算确认归属于投资方的部分；同时考虑到长期股权投资账面价值不应出现负数，可将不足抵销的部分确认为递延收益， 待后续对外实现时再结转损益。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年 修订）》第十二条：“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。”

（2）《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年 修订）》第十三条：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”

（3）《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第四条：“企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。”