一、超债资比但符合独立交易原则或该企业的实际税负不高于境内关联方的利息支出，到底能不能税前扣除？

有两种观点：

第一种观点，超债资比的借款利息支出不能税前扣除。

理由：

（1）《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（2）上位法决定下位法，《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

这里的“除符合本通知第二条规定外（企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。）”是指先满足“第二条规定”还同时要满足债资比规定，即超债资比的借款利息支出不能税前扣除。

第二种观点，如果符合独立交易原则或该企业的实际税负不高于境内关联方的利息支出，即使超过债资比规定，也可以在税前扣除。

理由：《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十八条规定，所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

在这条款中“分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，境内关联方取得利息是必须作为所得申报，而其实际税负高于企业，这样企业利息支出的发票是税负更高的境内关联方开过来的，开票方多交税，受票方少抵税，整体税收不减反增。在这种情况下，即使超债资比的利息支出也可以在税前扣除，这是对所得税法第四十六条“超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”的突破。

现在从国税发〔2009〕2号第八十八条反过来看财税[2008]121号第二条“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”，我们发现“该企业的实际税负不高于境内关联方的”是财税[2008]121号第一条“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”的例外规定。

因此，可以理解成，首先不超债资比可以税前扣除；如果超债资比，但符合独立交易原则或该企业的实际税负不高于境内关联方的利息支出，也可以在税前扣除。

但符合独立交易原则该如何证明，请查阅“什么情况下会被认定为有关联关系？”中关于“企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档”的规定。

二、向内部职工或其他人员借款的利息支出是否不受债资比控制？

《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

这里的内部职工或其他人员并不是指所有内部职工或是其他人员，本条特别明确了，是指“除第一条规定以外”的内部职工或其他人员。777号第一条规定，“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。”所以只有无关联有关系的内部职工或其他人员才不受债资比控制。

但一旦某个员工的对企业的借款超过权益性投资的两倍，税局根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）的规定，“双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。”员工虽说没有持有企业股份，但借给企业的资金总额占企业实收资本比例达到50%以上，该员工就被认定为关联方，除符合独立交易原则或该企业的实际税负不高于境内关联方（员工借款利息适用20%税率）的利息支出，企业向其支付利息支出应受债资比控制。

三、由金融机构提供的，由关联方（实控人）担保且负有连带责任的贷款是否为关联方债权性投资？

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

有的朋友认为只要有关联方（实控人）签字担保的（无关联第三方提供）银行贷款都算关联方债权性投资，银行贷款要么提供独立交易证明，要么受债资比控制。如果是这样要纳税调整的企业就涉及很广了，因为银行贷款都要把实控人拉进来做担保。

其实在“关联关系”判定中，与独立金融机构之间的借贷或担保关系是排除在关联关系之外，总不成企业向银行借入资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，企业与银行就构成关联关系了，或是关联方（实控人）签字担保的银行借款资金占全部借贷资金总额的10%以上，就认定该银行借款为关联方借款。

该论断的支持依据是《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）的规定，“企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：......双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。......”

四、投资者由于投资未到位发生的利息支出和超过债资比例发生的利息支出存在重复算账问题，所得税如何处理？

（常州市地方税局2011年度企业所得税汇算清缴问题解答）

答：如A企业注册资本1000万元，向其关联方借款3000万元，投资者在规定期限内未缴足其资本额500万元。某期间对外借款发生的利息额300万元，其中由于该期间投资者投资未到位不得在税前扣除的利息额为50万元（300×500÷3000）；超债资比例不得在税前扣除的利息额为200万元[300×（1-2÷3000÷500）].企业不得在税前扣除的利息额为250万元。投资者由于投资未到位发生的利息支出和超过债资比例发生的利息支出存在重复不得扣除的问题，应如何处理？

按上例，投资者由于投资未到位发生的利息支出不可以税前扣除的利息为50万元，则可以税前扣除的为250万元；250万中，超债资比例不得税前扣除的利息为150万元[250×（1-2÷2500÷500）].综合以上因素，可以税前扣除的利息为100万元。

五、企业认缴到期前出资未到位，能否扣除贷款利息？

注册资本认缴制下贷款利息支出

留言时间：2021-04-14

注册资本认缴制下贷款利息支出

留言时间：2021-04-14

纳税人所属地

安徽

问题内容

认缴制下公司章程约定全部注册资本2030年到位，那么2020年银行贷款利息支出能否企业所得税前扣除？

根据国税函[2009]312号，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息不得在计算企业应纳税所得额时扣除，我认为注册资本缴款期限到期后未缴足部分利息支出不得扣除，未到期前未缴足的贷款利息应当允许扣除。

附件

无附件

答复机构

安徽省税务局

答复时间

2021-04-20

答复内容

国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复：

您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

企业注册资本实行认缴登记制后，新修订的《公司法》将股东对其认缴出资额、出资方式、出资期限等事项，明确由股东自主约定，并记载于公司章程。《公司法》第28条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额，股东不按上述规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。随后出台的《公司法》司法解释三，专门就公司股东未按期足额缴纳出资问题规定了对股东权利的限制，并明确了对未按期足额缴纳出资股东的全面履行出资义务、股东资格解除、应对债权人承担责任等问题。

综上，公司章程规定的出资期限适用于国税函〔2009〕312号。企业向投资者借款发生的利息支出，基于具体出资情况，按照国税函〔2009〕312号和国税函〔2009〕777号执行。

感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366或主管税务机关。

税政解析与策略:

国税函〔2009〕312号规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，不得在企业所得税前扣除。但是A公司章程规定认缴出资的截止时间为2029年12月31日，A公司支付2020年的银行贷款利息，不属于投资者投资未到位而发生的利息支出，可以在企业所得税前扣除。

六、企业对外提供担保而发生的担保损失，是否属于与本身应纳税收入有关的担保？能否企业所得税税前扣除？

《国家税务总局关于企业之间相互提供贷款担保发生担保损失税前扣除问题的批复》（国税函〔2007〕1272号）

深圳市地方税务局：

你局《关于企业对外提供担保而发生的担保损失企业所得税税前扣除问题的请示》（深地税发[2006]691号）收悉，经研究，批复如下：

《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）第四十七条规定：“企业对外提供与本身应纳税收入有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，比照本办法坏账损失进行管理。企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。”其中，“与本身应纳税收入有关的担保”是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。

根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密切相关，因此，签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。

上述担保企业为被担保企业提供贷款担保，因承担担保连带责任所发生的损失，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，可按照国家税务总局令第13号第四十七条的相关规定进行税前扣除，超过被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额的部分，不得扣除。

国家税务总局

二○○七年十二月十八日