如公司纳税申报未缴税或偷税被查未缴纳前破产清算注销一样，自然人也存在死亡于纳税申报后缴纳税款之前或死亡后被检查发现偷税。此时如何强制执行其欠税？“人走债消”还是无限期无止境地追缴到底？若是前者，则有道德风险（身患重病大量举债、负债后自杀等）和有违公平（死亡和活着对偿债责任不同）原则，不利社会稳定和贸易发展（谁知道债务人什么时候会突然死亡？）；若为后者，则前辈人可提前“吃尽”后辈人所有的努力成果，而不用负责。所以法律需要对此进行平衡规定。
一、相关法律规定及理解
（一）《民法典》相关规定及理解
1、《民法典》第一千一百五十九条及理解
该条法律规定，分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。
税款之债和其他债务一样，均需在遗产分割时先行清偿。继承人不能只继承遗产权利，不承担附在遗产上的义务。但基于人道和保护弱小个体基本利益需要，缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人应给予特别照顾。
2、《民法典》第一千一百六十一条及理解
该条法律规定，继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。
秉承权利义务对等原则，继承人清偿被继承人依法应缴纳税款和其他债务以所得遗产实际价值为限。但民事主体意思自治，超过部分继承人可自愿偿还，法律不限制或禁止。所以，在继承人放弃继承时，则被继承人依法应当缴纳的税款和债务，继承人可以不负清偿责任。
3、《民法典》第一千一百六十二条及理解
该条法律规定，执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。
根据《民法典》第六编第二章、第三章规定，继承分为法定继承、遗嘱继承和遗赠等三类。即使是自然人生前立遗嘱将个人财产赠与国家、集体或者法定继承人以外的组织、个人，也不免除或减除被继承人依法应当缴纳税款及债务的法定责任。所以，执行遗赠不妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。换言之，即使是执行遗赠，也需完成缴税和清偿债务责任。
4、《民法典》第一千一百六十三条及理解
该条法律规定，既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。
继承分为三类，如何在法定继承、遗嘱继承、遗赠之间分配被继承人依法应当缴纳的税款和债务？法定继承人负有优先义务，先行承担缴税和偿债义务；不足部分，按比例以所得遗产为限由遗嘱继承人和受遗赠人清偿。
（二）《欠缴税金核算管理暂行办法》相关规定及理解
该办法第十五条第三项规定，对于宣告破产，撤销，解散而准备进行资产，债务清算的企业，主管税务机关应及时向负责清算的机构提出欠缴税金及滞纳金的清偿要求，并按法律法规规定的清偿顺序依法追缴。对于破产，撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人资格，纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销。
很遗憾，该办法未对自然人死亡后欠税如何追缴和核销作出规定。但研读这段只针对企业的规定，是可梳理总结出自然人死亡后欠税追缴和核销的大致思路。笔者认为，结合上述规定可以得出如下结论：1、死亡不代表欠税可直接被核销，唯有经过法定清偿程序才可终结税款缴纳责任。2、经过法定清偿程序未被追缴入库的税款，凭死亡证明和经法定清偿程序未果相关证明，才可核销欠税。
二、相关案例
（一）案例一及法律简析
1、基本情况
在唐某、毛某借款合同纠纷执行异议案 中，法院认为，在(2019)湘0104民初7638号民事判决书中已经明确本案的债务属于毛某及彭某的共同债务，故该债务应当由毛某及彭某共同偿还，因彭某在起诉之前已经死亡，该案并未将其列为被告，根据《民法典》第一千一百五十九条规定，分割遗产应当以清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务为前提，故彭某的遗产应当优先清偿其生前的债务。本案中彭某在异议人公司处投保的保险理赔金额为274000元，被执行人毛某作为该理赔金额的共用人，其本人也是本案被执行人，在该理赔金额不足以清偿本案的债务的情况下，法院向异议人某分公司发出协助执行的通知书，冻结并要求提取彭某的保险金用于清偿其生前的债务并无不当，故案外人某分公司要求撤销提取彭某保险金的请求不能得到支持。所以，裁定驳回了异议人(案外人)某分公司的异议请求。
2、法律简析
继承遗产就意味着需要承担被继承人的债务，但仅以取得的遗产实际价值为限。这符合公平、权利与义务对等原则。
（二）案例二及法律简析
1、基本情况
在郭某、张某等被继承人债务清偿纠纷案 中，法院认为，霍奇峰向原告郭某借款5万元，由霍奇峰向原告郭某出具的借条为凭，事实清楚。2021年1月26日霍奇峰去世，其第一顺序法定继承人为张某和霍某。根据《民法典》第一千一百六十一条“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任”的规定，霍某已明确表示放弃继承权，故其对霍奇峰的该5万元债务可不承担清偿责任。张某并未明确放弃继承权，应视为接受继承，故张某应当在继承霍奇峰遗产的范围内对该5万元的借款承担还款责任。
2、法律简析
放弃继承，既不获得遗产，也不用承担被继承人应缴税款和债务的责任；不放弃继承，有权获得遗产，同时意味着需要承担被继承人应缴税款和债务的责任，但仅以获得遗产实际价值金额为限。
（三）案例三及法律简析
1、基本情况
在李某1与李某4等法定继承纠纷一案 中，法院认为，继承开始后，按照法定继承办理；有遗嘱的，按照遗嘱继承或者遗赠办理。自然人可以立遗嘱将个人财产指定由法定继承人中的一人或者数人继承。本案中李某于2018年11月5日立下遗嘱表示其去世后，将×××号房屋中属于李某的份额由李某2继承，该遗嘱经北京市海诚公证处公证，故遗嘱真实、有效。依据该遗嘱，李某2取得李某在×××号房屋中50%份额的继承权。诉讼中，李某2前妻与李某2已离婚，双方财产已经协议处理，且李某2前妻对该房屋份额并不提起主张，故本院亦不持异议。李某1要求法定继承该房屋份额并要求多分，缺乏依据。且李某1提供的医院抢救病历中的部分记载，仅能说明老人处于病危之际，李某2等家属根据病情及年龄采取的避免高风险的有创措施，但不能证明李某2遗弃、虐待老人的情节，故本院对于李某1的意见不予采纳。
分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿。故基于以上原则，李某遗留的股票款17472元、存款14197.54共计31669.54元应当首先偿还李某尚欠朱某32万元债务。因股票款、存款在李某2处，故李某2应将给付李某1、李某3、李某4各四分之一即7917.38元直接用于偿还朱某债务，本院不另行判决李某2分别支付李某1等人的款项；剩余朱某债务不足部分由李某2偿还。
2、法律简析
遗产分割的过程因继承种类不同、是否由法院裁判不同、依法或自由协商不同，各个继承人最后分得的遗产都可能不同。但在继承人最终取得遗产前，被继承人应缴纳的税款和所负债务，均应得到清偿。
三、自然人死亡，税务机关如何实现税款之债？
通过上述法律规定梳理和案例阐释，我们可以看出，一旦涉及遗产处理纠纷，情况非常复杂。现行法律还未对税务机关享有的税款债权如何在遗产继承程序实现作出明确规定，只是在上述法律规定中笼统规定，遗产分割时应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。但这一问题，迟早会浮上桌面。那么，自然人死亡，税务机关如何实现税款之债？笔者认为：
（一）可规定继承人作为被继承人应纳税款的代缴义务人
考虑到被继承人已经死亡，作为与被继承人财产关系最密切，也可能最了解被继承人财产债务情况的继承人（生者），可说是最理想的代缴义务人。但根据《税收征收管理法》规定，扣缴义务人分为代扣代缴和代收代缴两类，并不包括继承人代缴被继承人应缴税款情况。因为按照定义来看，继承人既不是根据法定或约定需要付款给被继承人，可履行代扣代缴义务的人；也不是根据法定或约定向被继承人收取收入，可履行代收代缴义务的人。因此，可规定新的代缴义务人种类，明确继承人代缴继承人应纳税款义务，但需同时规定，代缴义务因放弃继承权免除，且代缴税款金额以不超过取得的遗产实际价值为限。
（二）可规定遗产管理人、人民法院的报告义务
根据《民法典》第一千一百四十五条规定，继承开始后，需要有遗产管理人，而人民法院作为继承纠纷的终局裁决机关，两者对死亡事件的发生、遗产数量、继承人范围等情况，较外人更为熟悉。若他们向税务机关报告遗产继承相关信息，经税务机关与相关纳税申报信息进行比对，则税务机关可及时依法行使税款债权，避免在遗产已分割交付完毕后与继承人产生不必要的纠纷。
（三）税务机关可保全、强制执行被继承人取得的遗产
虽然现行《税收征收管理法》对此没有明确规定，但被继承人欠税是确定的事实，被继承人死亡时有遗产可供执行也是确定的。只是在税务机关保全、强制执行或主张税款债权之前，遗产已经被流转至继承人处。此时，根据上述《民法典》规定，继承人取得的遗产中有被继承人应当缴纳的税款和负债，按理说，税务机关就可强制执行该遗产应负担的被继承人应缴税款。只是需要注意的是：保全和强制执行时，需要了解被继承人欠税金额及继承人基于何种继承取得遗产、取得遗产数量，再行根据《民法典》第一千一百六十三条进行强制执行。
（四）需规定经继承程序未获清偿的税款可依法核销
如前述，现仅有《欠缴税金核算管理暂行办法》对企业经依法清算注销后未获清偿的欠税，可依法申请税款核销。但对自然人死亡时欠税，如何核销不能清偿的税款？暂无明确规定。原因很多，笔者认为，主要是：1、“国不与民争利”观念的影响。若说到国家机关与还处于悲痛中的继承人谈被继承人欠税现在需要清偿，定然会引起舆论一片哗然。2、自然人收入急剧增加。至少10年前，鲜有人能知道当前国人富裕程度，和可能逃税、欠税金额的巨大。比如某明星、某主播，偷逃税款数亿元，放在十年前，都很难想象。但假设某逃税大户在税务稽查期间或检查决定出具后死亡，是不是也面临如何执行被继承人的遗产问题？但无论如何，随着国民收入水平的逐步提高，除非修改税法和加强涉税信息监控，将个人欠税消灭在实际欠税前，不然这个问题一定会出现。所以，笔者建议，税法应规定经继承程序未获清偿的个人欠税可依法核销。
四、总结
笔者认为，在税法规定未更新前，追缴被继承人的欠税在法律上并没有明显障碍，只是需要将视野做适当扩展，改变必须依照税法执行税款的惯常思维即可。被继承人的欠税并不因被继承人死亡而免除或减少（加上不断增加的滞纳金，可能越来越多），唯一能做的就是依照《民法典》相关规定，并结合税法规定做一定的努力。因为这事关税法公平和社会正义。建议在《税收征收管理法》修订时，增加相关内容，以便有明确的税法依据可供执行。
