一

破产之日前已发生的纳税义务如何履行　

总体而言，在破产之日前，对于破产人已发生的纳税义务，也即在持续经营期间发生的纳税义务，并不当然免除，除非就某一税种有相应的规范规定可以减免，例如对于房产税、城镇土地使用税的减免。

即便如此，税务机关要想实现其税收债权，仍需按照破产法的相应规定，对其税收债权进行申报，未在申报期限内申报的，可以在破产财产最后分配前补充申报，但此前已进行的分配，不再补充分配。申报税收债权经确认的税务机关通过参加债权人会议的方式最终实现其申报税收债权。　

如果破产管理人对申报的税收债权有异议，可以向税务机关提出书面意见。税务机关应当对破产管理人提出的异议进行复核，认为异议成立的，应当重新申报；认为异议不成立的，应当向破产管理人提供税收债权的计算方式和征收依据。破产管理人和税务机关对税收债权申报无法达成一致的，税务机关可以向人民法院提起债权确认之诉。　

税务机关在申报税收债权时还应当分别列明税金和滞纳金，对于经确认的税金，优先于普通破产债权清偿；对于经确认的滞纳金，属于普通破产债权，按与其他普通破产债权相同的清偿顺序和清偿比例清偿。而对于在破产之日前税务机关处以的罚款，根据相关司法解释，不属于破产债权。对此如税务机关提出申报，破产管理人仍应予以登记，只是在破产程序终结后，对确实无法清偿的罚款，税务机关依据人民法院终结破产程序的裁定，终结该罚款的执行。实际上，由于破产清算企业大都资不抵债，税务机关的罚款最终都无法执行。　　

以上可见，在企业进入破产清算程序后，对于破产之日前已发生的纳税义务，税务机关不能直接征缴，而必须通过向破产管理人申报的方式实现税收债权。如果双方对申报金额有异议而不能达成一致，只能通过司法裁判的方式确定。相比较在持续经营期间，发生纳税争议时，企业必须先行完税，再通过复议或诉讼方式解决争议，在破产清算程序中，税务机关对破产前的税收债权丧失了强制征缴的权力。

二

破产之日后新增的纳税义务如何履行　

除了在破产之日前已发生的纳税义务外，破产企业在清算过程中往往会产生新的纳税义务，这其中主要包括两个来源，一是管理人依法决定继续营业所产生的纳税义务，另一个是以诸如拍卖等形式处置破产财产所新增的纳税义务。　

根据相关规定，人民法院受理破产申请后，破产管理人经人民法院许可，为债权人利益决定继续生产经营的，或者在破产财产的使用、拍卖、变现过程中产生的纳税义务，属于破产费用，依法由破产人的财产随时清偿。相应的，根据破产法的规定，由破产管理人对破产人在破产之日后新增的纳税义务进行依法申报，而无需税务机关对该部分税收债权进行申报，这是与破产之日前产生的纳税义务的缴纳方式大相径庭之处。　　

根据相关规定，破产之日后新增的纳税义务由破产财产随时清偿，如果此时发生破产财产不足以清偿的情况，则破产程序终止，此时无征收滞纳金和处以罚款的可能性。而破产之日前产生的纳税义务，在破产之日起停止计算滞纳金，破产之日前产生的纳税义务也由之前的纳税人主动申报缴纳变为税务机关主动申报、参与破产财产分配，因此也无产生税收违法的可能性，故不可能产生对破产人处以罚款的事由。故此，无论是何时产生的纳税义务，在企业进入破产清算程序后，都不会新增滞纳金和罚款。　　

如果因破产管理人违反税收法律、法规，造成破产人未缴或者少缴税款等税收违法行为的，税务机关应当责令限期整改，拒不改正的，由税务机关依法处理。此时，相应的违法责任由破产管理人承担，与破产人无关。　

在税收减免方面，如果破产财产的处置是通过将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力等一并转让给其他单位和个人，根据国税总局关于资产重组中有关增值税问题的规定，该转让行为可能因构成资产重组而不属于增值税的征税范围，不征收增值税。此外，对于房产税、城镇土地使用税也可以依当地具体规定申请减免。

三

结论　

对于进入破产清算程序的企业来说，要区分其纳税义务是形成于破产之日前还是之后，二者在义务履行方式上有明显区别。破产之日前产生的纳税义务，由税务机关主动向破产管理人申报，否则不得参与已分配财产的清偿，且税务机关对该类税收债权无法直接征缴，须和其他债权人共同参与破产财产的分配。如果对税收债权产生争议，也只能先通过法院裁判，再参与分配，不同于企业持续经营期间的先纳税，再复议或诉讼的争议解决方式。对于破产之日后新增的纳税义务，由破产管理人主动申报纳税，并由破产财产随时清偿，无需税务机关主动申报。　

只有明确掌握了二者的区别，才能履行好破产清算企业的纳税义务，维护债权人合法权益。

参考规范性法律文件：　　

1、《中华人民共和国企业破产法》；　　

2、《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》；　　

3、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》；　　

4、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》；　　

5、《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免税审批权限有关事项的公告》；　　

6、《江苏省地方税务局关于明确城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》；　　

7、《南京市中级人民法院、国家税务总局南京市税务局关于印发<破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法>的通知》。