一、破产重整案例
2019年12月1日，人民法院作出民事裁定，批准A公司的重整计划，重整计划执行期限为12个月，即截至2020年11月30日。
负债情况
根据重整计划，A公司的负债总额为10亿元，其中包括有财产担保的债权3亿元、职工债权0.2亿元、普通债权5.8亿元和预计债权1亿元。另外，有仲裁未决且未申报的债权1亿元，该仲裁未决未申报债权系因A公司股东之间的投资纠纷而产生，主张由A公司承担连带责任。
重整投资
A公司通过重整引入B公司作为重组方，由重组方投入资金清偿债务得以摆脱债务危机。重组方B公司提供5亿元重整投资款，其中47,949万元用于支付A公司破产费用、共益债务（即为债权人、债务人的共同利益所负担的债务）以及清偿各类债务，2,051万元作为仲裁未决且未申报债权预留资金，如果仲裁最终生效裁决确认A公司不承担责任，追加清偿给债权人。重整涉及的破产费用、共益债务预计2,000万元，将按照实际发生金额随时优先支付。
债务清偿
1.有财产担保债权
有财产担保的债权金额合计3亿元，债权人可依法就担保财产在评估范围内优先受偿，不足受偿的债权部分纳入普通债权受偿。根据担保财产的评估结果，以上债权可就担保财产全额受偿。
2.职工债权
经管理人调查并公示的职工债权金额为0.2亿元，清偿率为100%。
3.普通债权
经法院裁定确认的普通债权金额合计5.8亿元，通过重组方支付的偿债资金受偿，重组方提供的偿债资金在优先受偿尚未支付的破产费用和共益债务、有财产担保的债权、职工债权受偿金额后，余额用于清偿普通债权。
仲裁未决且未申报的债权1亿元，纳入普通债权予以测算，A公司最终是否对此承担连带责任将以生效的裁决为准。
4.预计债权
预计债权金额合计1亿元，包括已经申报但债权尚未经法院裁定确认的债权0.8亿元和账面记载但未申报的债权0.2亿元。重整计划中，根据债权的性质，按照同类债权的受偿方案预留或提存相应的分配财产。
预计债权在依法得到确认后，按照重整计划规定的同类债权及受偿方案进行清偿。预计债权如已申报但最终未被确认的，为其预留或提存的货币资金将由A公司向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配；账面记载但未申报的预计债权，自重整计划执行完毕之日起三年内仍未申报的，为其预留的偿债资金将由A公司向经确认的其他普通债权人按照债权额同比例追加分配。
上述各类债权中减免的部分，根据《企业破产法》第九十四条的规定，自重整计划执行完毕时起，A公司不再承担清偿责任。
计划生效
法院依法裁定批准重整计划后，重整计划生效，生效日为2019年12月1日。
延期并更换重组方
A公司重整计划执行期限截至2020年11月30日，但受新冠疫情等客观原因影响，A公司未能在规定期限内执行完毕重整计划，经向法院申请裁定，延长A公司重整计划期限至2021年11月30日。
因重组方B公司资金原因，未按照重整计划规定提供足额偿债资金。C公司投资A公司破产重整业务，并取代B公司成为A公司重整计划中的重组方，享受重整计划中规定的重组方权利，履行重整计划中规定的重组方义务。
实际执行结果
1.仲裁所涉纠纷最终生效裁定确认A公司不承担责任，释放预留款2,051万元。
2.有财产担保债权3亿元、职工债权0.2亿元已优先全部受偿。
3.重整计划裁定批准后，补充裁定确认普通债权0.3亿元，从预计债权中调整到普通债权，普通债权合计6.1亿元，按照同等比例分配或提存15,492万元分配额。执行分配比例为25.40%。
4.预计债权中0.3亿元确认为普通债权，0.5亿元重整计划裁定批准后未予确认，剩余预计债权0.2亿元，按照同类债权的受偿方案预留或提存508万元分配额。执行分配比例为25.40%。
5.最终实际发生重整计划执行费及破产费用2,000万元。
A公司重整计划实际于2022年6月30日执行完毕。
单位：万元
二、税务认知问题
上述破产重整案例中，A公司债务合计为10亿元，重组方投入的5亿元扣除预计支付的破产费用、共益债务2,000万元和为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元后，45,949万元用于清偿全部债务。自重整计划执行完毕时起，即2022年6月30日起，未被清偿的债务A公司不再承担清偿责任。
经过破产重整的A公司被豁免了部分债务，是否产生企业所得税纳税义务？如何缴纳企业所得税？
纳税义务
根据企业所得税法及其实施条例，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：其他收入。其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
财税〔2009〕59号文规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。因此，破产重整中债务人被豁免的债务应确认债务重组所得，按规定缴纳企业所得税。
2018年7月17日国家税务总局在《十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》中表示，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。这样规定的主要考虑，一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。
收入确认时间
1.税务规定
根据国税函〔2010〕79号文第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
财税〔2009〕59号文件第十一条规定，若企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，需在重组业务完成当年进行备案，而根据国家税务总局公告2015年第48号规定，重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。
按照对现行税收政策规定的理解，有观点认为破产重整企业应在法院裁定书生效当年确认债务重组所得，符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的需在当年度及时备案。
2.会计意见
上述案例中，A公司重整计划裁定书于2019年12月1日生效，A公司在会计上是否应该在2019年度确认债务重组所得？
参考证监会2020年11月13日发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》，由于部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧，其处理意见为：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。因此，会计上基于谨慎性原则，于破产重整协议执行完毕后确认债务重组收益。
在上述案例中，重整计划执行过程及结果显然存在重大的不确定性，例如因新冠疫情等客观原因的影响，重整计划未能在规定期限内执行完毕，且重组方B公司因为资金原因无法提供足额重整投资款需更换重整投资人。此外，重整计划执行期间A公司仲裁未决未申报债权1亿元、预计债权1亿元的执行结果也存在不确定性。
3.税务观点
有税务观点认为[i]，对于破产重整案件而言，虽然不存在国税函〔2010〕79号所指的债务重组合同或者协议，但重整计划事实上发挥着债务重组合同或协议的作用，应按照规定于重整计划被法院批准生效年度确认收入的实现。
另有税务观点认为[ii]，重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效，不应根据重整计划生效时间确认收入的实现。《企业破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。《重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕、可确定债务人无需承担清偿责任时，债务重组合同才生效，企业才能确认债务重组所得。
综上所述，A公司重整计划于2019年12月1日生效，于2022年6月30日执行完毕，尚未确认债务重组所得。A公司以重整计划生效时点还是以重整计划执行完毕时点确认收入，将导致A公司确认的所得金额及纳税期限不同，企业所得税处理结果也就不同。若该案例被认定应在重整计划生效年度确认所得，还会产生未按照规定的期限缴纳税款的滞纳金及罚款问题。这就意味着重组方不仅承担着现实的重组责任，还承担着潜在的税务风险。这应该是目前重组各方普遍忽视的重要问题。
三、确认所得
根据财税〔2009〕59号文，一般性税务处理下，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。
债务清偿额
A公司在2019年12月1日重整计划生效时，由重整投资款5亿元扣除预计支付的破产费用、共益债务2,000万元和为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元后，预计45,949万元用于清偿各类债务。
A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时，实际发生破产费用、共益债务2,000万，为仲裁未决且未申报债权预留资金2,051万元因仲裁生效A公司不承担责任而偿还其他各类债务，最终清偿各类债务4.8亿元。
债务的计税基础
A公司2019年资产负债表中负债账面价值为6亿元，与重整计划中的负债总额10亿元有较大差异。产生这部分差异，一是因为A公司应收账款、其他应收款负数余额未调整至应付账款和其他应付款；二是因为债权人在向法院申报债权时，申报了其债权对应的利息，法院予以确认，但A公司未作账务处理；三是由于A公司对外提供担保，由被担保债务的债权人申报债权形成。
上述第三项A公司担保的债务，根据《破产法司法解释（三）》第4条，保证人被裁定进入破产程序的，债权人有权申报其对保证人的保证债权。主债务未到期的，保证债权在保证人破产申请受理时视为到期。一般保证的保证人主张行使先诉抗辩权的，人民法院不予支持，但债权人在一般保证人破产程序中的分配额应予提存，待一般保证人应承担的保证责任确定后再按照破产清偿比例予以分配。
在此情况下，无法按照A公司负债的账面价值确认债务的计税基础，应以重整计划中法院裁定的A公司的实际负债金额作为计税基础。
债务重组所得
债务重组所得=债务清偿额-债务计税基础
1.A公司在2019年12月1日重整计划生效时确认收入
计划有财产担保债权和职工债权全部受偿。
经法院裁定确认的普通债权5.8亿元，计划按照20.51%的清偿率清偿11,897万元，预计确认债务重组所得46,103万元。
已经申报但债权尚未经法院裁定确认的债权0.8亿元和账面记载但未申报的债权0.2亿元作为预计负债，计划按照20.51%的清偿率提存2,051万元，预计确认债务重组所得7,949万元。
对于预计债权，虽然重整计划中按照普通债权的清偿率提存了分配额，但预计债权最终是否需要清偿存在不确定性，如已申报尚未经法院裁定确认的债权最终未被法院予以确认，则并不存在预计债权的清偿问题，也就无需确认其重组所得。因此，在重整计划生效时点，是难以确认预计债权对应的债务重组所得的。
2.A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入
在重整计划执行完毕时，有财产担保债权和职工债权实际全部受偿。
最终法院裁定确认普通债权6.1亿元，最终按照25.40%的清偿率实际清偿15,492万元，应确认债务重组所得45,508万元。
账面记载但未申报的债权0.2亿元作为预计债权，最终按照25.40%的清偿率实际提存508万元分配额，预计确认1,492万元债务重组所得。
单位：万元
在重整计划生效时确认收入和在重整计划执行完毕时确认收入，产生债务重组所得差异的原因在于，一是重整计划生效时为仲裁未决未申报债权预留的2,051万元，最终仲裁生效A公司不承担责任而释放该部分预留资金；二是0.5亿元的预计债权在重整计划裁定批准后未予确认，为其提存的1,026万元偿债资金用于向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配。
四、企业所得税应纳税额
A公司自2014年至今每年亏损1,000万元，应收D公司的1亿元往来款实际难以收回。
A公司在2019年重整计划生效年度未进行债务重组所得税务处理，未申报确认资产损失。
1. A公司在2019年12月1日重整计划生效时确认收入
若根据国税函〔2010〕79号文字面理解，A公司应该在2019年确认债务重组所得，普通债权部分应该确认债务重组所得46,103万元，预计债权部分暂无法确认债务重组所得，则A公司需要补缴企业所得税10,276万元。
根据《税收征管法》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。假设A公司能够于2022年10月1日补缴上述企业所得税税款，应加收滞纳金4,377万元。
综上，A公司在2019年重整计划生效时确认收入，需要补缴企业所得税税款及其滞纳金合计14,653万元。
2. A公司在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入
重整计划中已申报尚未经法院裁定确认的预计债权0.8亿元，其中0.3亿元经法院裁定确认为普通债权，0.5亿元未被法院予以确认，普通债权部分合计应确认债务重组所得45,508万元。
为账面记载未申报的0.2亿元债权提存的508万元分配额不确认债务重组所得，自重整计划执行完毕之日起三年内仍未申报的，为其预留的偿债资金由A公司向经确认的其他普通债权人按债权额同比例追加分配。同时，作为企业确实无法偿付的应付款项，需确认为其他收入缴纳企业所得税。
A公司应于2022年确认债务重组所得45,508万元，A公司2017年至2021年每年产生亏损1,000万，最终实际发生重整计划执行费及破产费用2,000万元。
假设A公司难以收回的D公司应收款项1亿元，可以在2022年申请作为资产损失在税前扣除，且不考虑A公司其他收入及支出，则A公司2022年需要缴纳企业所得税7,500万元。
综上，由于重整计划执行过程和执行结果存在重大不确定性，按照重整计划生效时点确认的债务重组所得可能与实际执行结果存在较大的偏差，企业所得税税负也不同。
五、重组所得递延纳税
根据财税〔2009〕59号文第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
部分观点认为，按照上述政策规定，只有股权支付部分的债务重组所得可以适用5年递延纳税的政策，而A公司重整过程中以重组方的5亿元投资款用于支付破产费用和清偿债务，不涉及股权支付，因此不能适用递延纳税政策。
而相反的观点认为，如果将债务重组所得递延纳税政策限定在股权支付的前提下，不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。[i]由于债务重组的前提是债务人发生财务困难，债务人本就缺乏纳税资金，一次性纳税则会进一步阻碍重组业务的开展。
此外，根据《A06662 企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》，债务人用于偿付债务的资产公允价值包括现金、银行存款、非货币性资产和其他。由此可见，除股权支付外，货币资金支付在满足条件的情况下也可以适用递延纳税政策。
需注意的是，纳税人享受特殊性税务处理应在重组业务完成当年及时进行申报并提交相关资料，A公司只有在2022年6月30日重整计划执行完毕时确认收入，才有机会适用特殊性税务处理进行申报，债务重组所得45,508万元可在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。若在2019年12月1日重整计划生效时确认收入，由于当时并未作特殊性税务处理申报，只能按照一般性税务处理，需补缴企业所得税并加收滞纳金。
六、破产重整确认收入时间
经过上述案例分析，本文认为破产重整业务应当在重整计划执行完毕时确认收入，具体可从有效性、确定性和实操性等角度进行分析。
有效性
重整计划对重组企业、出资人、债权人和重组方均具有约束力，其中债权受偿方案部分可类比为债务重组合同或协议，但《企业破产法》规定重整计划债权受偿方案减免的债务，自计划执行完毕时起，不再承担清偿责任。因此，只有当重整计划执行完毕时，才能具有债务重组合同或协议的效果，才够确定被豁免的债务金额。
例如，若债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力，则重整计划达不到重组合同或协议的效果。
确定性
法院裁定的重整计划与企业一般的债务重组合同或协议不同。一般的债务重组合同或协议中可由当事双方约定债务的让步金额，具有确定性。而企业进入破产重整后，债权债务关系复杂，清偿情况存在较大的不确定性。
根据《企业所得税法实施条例释义》的解释，“债务的豁免，即企业债务被债权人豁免，原来列为企业负债的部分相应消除，相当于企业获得了一笔收入将债务予以抵消，因此可计算为企业的收入。因债务的豁免是有具体金额的债权权益，因此可作为收入的货币形式”。因此，债务的豁免作为企业的货币性收入，应当满足固定性和确定性的特点。
重整计划执行过程中，实际清偿债务的资金和债务的计税基础均存在变动，只有在重整计划执行完毕时才能够最终确定。
实操性
重整计划经法院裁定批准后，由债务人负责执行，已接管财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，管理人在重整计划规定的监督期内监督重整计划的执行。
重整计划生效，债务人执行重整计划，需要按照债权受偿方案向债权人清偿债务，在此时确认收入申报缴纳债务重组企业所得税，债务人缺少必要的纳税资金，可能会导致重整计划不能执行，最终导致债务人破产。
综上所述，国税函〔2010〕79号文对于债权人与债务人签署债务重组合同或协议的常规情况作出规定，明确债务人应在协议生效时确认收入的实现，但并未涵盖复杂情况即破产重整下的债务重组业务。参考《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）的规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。由于现行企业所得税相关法规并未对破产重整业务涉及的债务重组收入确认时间予以明确，因此，建议参考会计上的处理规定，在不确定性消除即重整计划执行完毕后确认债务重组收益。
破产重整意在帮助企业摆脱困境，恢复经营，最大程度保障债权人利益。市场上普遍认为破产重整企业资不抵债、经营困难、亏损较多因而不会产生过重的税收负担，但纳税义务确认时间、亏损弥补期限、特殊性税务处理等税务细节未被考虑，则很可能导致破产重整业务产生较重的税负，影响破产重整价值的实现和破产重整工作的推进。
因此，基于当前破产重整事项越来越多的现实情况，重整各方如何走出破产重整的税务认知“误区”，既需要税务机关熟悉实际业务，更需要实际操盘方掌握税务要点。
