东方税语观点

根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号)第二条规定了关联企业分摊广告费税前扣除的适用条件：

1.关联企业

2.关联企业间签订广告费分摊协议

3.这个分摊出去的广告费是一个企业可以限额内扣除的广告费。

只要同时符合以上三个条件，就可以将其中一个企业可税前扣除的广告费全部或部分分摊至另外一个关联企业。

文件中并没有作出其他限制性规定，也并没有要求“合理商业目的”的规定，明明是税收文件这样规定让企业可以分摊扣除的，并不是企业人为这样做的，税收文件突破了独立交易原则，广告费可以分摊到另外一个关联企业税前扣除，不论该企业是否真的实际发生了广告费。另外也并没有规定税率不同的企业间不得分摊、盈利企业与亏损企业间不得分摊、非小型微利企业与小型微利企业不得分摊、实际税负不同企业间不得分摊等规定。

请问如果这样操作了，税务机关真的就可能对企业不利吗？真的可能因此而调整吗？

关联企业分摊广告费：税前扣除应注意限额

        2023年1月6日，《中国税务报·纳税服务专刊》B3税收实务版刊发了一篇题为《影视剧中植入广告：费用支出性质决定具体税务处理》，对企业在影视剧中植入广告，发生的广告费和业务宣传费的实操要点进行提醒。值得注意的是，实务中，广告费和业务宣传费支出的企业所得税税务处理，还有一种较为特殊的情形——关联企业间的分摊扣除。

举例来说，P企业和M企业为关联企业。2022年，P企业销售收入为5000万元，当年实际发生广告费800万元;M企业销售收入为2000万元，当年实际发生广告费400万元。P企业和M企业广告费的税前扣除比例均为15%，且无以前年度广告费结转。根据两家企业签订的分摊协议，P企业将2022年度广告费税前扣除限额的30%归集至M企业扣除。

《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号，以下简称“43号公告”)第二条规定，对签订广告费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费支出，可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费支出企业所得税税前扣除限额时，按照上述办法归集至本企业的广告费可不计算在内。

根据上述政策，签订有广告费分摊协议的关联企业，可根据分摊协议，自行选择是在本企业扣除广告费，还是归集至另一方扣除。本企业归集到关联企业扣除的广告费，必须在本企业扣除限额比例内，且该转移费用与在本企业扣除的费用之和，不得超过按规定计算的限额。换句话说，归集到另一方扣除的广告费，只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，并不必然等于实际发生额。对于接受归集扣除的关联企业，原扣除限额不受影响，除按规定照常计算广告费扣除限额外，还可将归集来的广告费在企业所得税税前扣除。

具体到本案例，根据企业所得税法和43号公告的规定，P企业2022年度广告费和业务宣传费的企业所得税税前扣除限额，为5000×15%=750(万元)，由于P企业广告费的税前扣除限额750万元，小于其实际发生额800万元，且P企业税前扣除的广告费及归集至M企业的广告费之和，不得超过按照规定计算的限额。因此，根据双方分摊协议，其归集到M企业扣除的广告费，应为750×30%=225(万元)。在扣除归集至M企业扣除的广告费后，P企业税前扣除的广告费为750-225=525(万元)，并确认结转以后年度扣除的广告费800-750=50(万元)。

M企业2022年度广告费税前扣除限额为2000×15%=300(万元)，小于其实际发生的400万元。因此，如果没有双方的广告费分摊协议，M企业可税前扣除的广告费支出应为300万元，企业需在2022年度企业所得税汇算清缴时纳税调增400-300=100(万元)，这100万元可结转以后年度进行扣除。由于P企业与M企业签订了广告费分摊协议，M企业可再在税前扣除从P企业归集来的广告费225万元。换句话说，M企业2022年总计可税前扣除广告费支出300+225=525(万元)，100万元仍可结转以后年度进行扣除。

在实务中，关联企业双方要规范签订广告费分摊协议，明确分摊比例等事项，并做好留存备查。在企业所得税汇算清缴时，一方只能将不超过其税前扣除限额的广告费归集到另一方扣除，如本案例，P企业至多只能将750万元归集至M企业扣除。

尤其需要注意的是，一些集团企业妄图利用分摊协议，在无合理商业目的的情况下，进行所谓的“筹划”，风险很大。比如，在适用税率不同的情况下，将广告费由低税率企业，分摊至高税率企业进行扣除;再比如，在盈亏状态存在差别的前提下，将广告费由亏损企业，分摊至盈利企业进行扣除。这些企业通过人为安排以降低整体税负，会给自己带来涉税风险。相关主体应该注意，广告费分摊，应以合理的商业目的为前提，并符合独立交易原则，否则，很可能面临纳税调整。