(一) 风险点
1.将已实现的收入长期挂往来账或置于账外而未确认收入;
2.采取预收款方式销售货物,未按税法规定的在发出商品时确认收入;
3.以分期收款方式销售货物,未按照合同约定的收款日期确认收人;
4.金融企业发放的未逾期贷款,没有根据先收利息后收本金的原则,按合同确认的利率和期限计算利息,并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;金融企业发放的逾期贷款发生的应收利息,没有于实际收到的日期,或者虽未实际收到但会计上确认为利息收人的日期,确认收人的实现。
(二)税法相关规定
1.销售货物收入的确认
(1)《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定,除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:
①商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;
③收入的金额能够可靠地计量;
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
(2)符合上款收入确认条件,采取下列商品销售方式的,应按以下规定确认收入实现时间:
①销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。
②销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。
③销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。
④销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。
2.提供劳务收入
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定,企业在各个纳税期末,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
(1)提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
①收入的金额能够可靠地计量;
②交易的完工进度能够可靠地确定;
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
(2)企业提供劳务完工进度的确定,可选用下列方法:
①已完工作的测量;
②已提供劳务占劳务总量的比例;
③发生成本占总成本的比例。
(3)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额,根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额,确认为当期劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额,结转为当期劳务成本。
(4)列提供劳务满足收入确认条件的,应按规定确认收入:
①安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的,安装费在确认商品销售实现时确认收入。
②宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费,应根据制作广告的完工进度确认收入。
③软件费。为特定客户开发软件的收费,应根据开发的完工进度确认收入。
④服务费。包含在商品售价内可区分的服务费,在提供服务的期间分期确认收入。
⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的,预收的款项应合理分配给每项活动,分别确认收入。
⑥会员费。申请入会或加入会员,只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要另行收费的,在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后,会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
⑦特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入。
⑧劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。
3.股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
4.利息收入
按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
5.租金收入
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
6.特许权使用费收入
按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
7.接受捐赠收入
按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
8.分期确认收入
企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
(1)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
(2)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
9.实物分成收入
采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。
(三)实务案例
案例:乙公司于20×0年1月将一幢办公楼出租给丙公司用于生产经营。双方签订租赁合同约定租赁期为2年,从20×0年1月1日至20×1年12月31日,每年租金120万元(不含增值税,下同),2年租金共计240万元,并于20×0年1月1日一次性收取全部租金240万元。乙公司如何确认租金收入,如何进行年度企业所得税纳税申报调整?
解析:
《企业所得税法实施条例》第十九条规定:租金收人,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定的收人与费用配比原则,出租人已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计人相关年度收入。
《企业会计准则第21号——租赁》的规定,出租人会计处理应当在租赁期内各个期间按照直线法确认收入。
税务处理分为两种情形:
情形1:乙公司由于满足国税函〔2010〕79号规定,可以选择在租赁期内,将租赁收人分期均匀计入相关年度收入:20×0年1-12月,确认租金收入120万元:20×1年1-2月,确认租金收入120万元。此种情形下,税会无差异。
情形2:乙公司选择适用《企业所得税法实施条例》规定,一次性确认收入。20×0年,确认租金收入240万元;20×1年,就不再确认租金收入。则20×0年企业所得税汇算清缴时,需要做纳税调增应纳税所得额120万元;20×1年企业所得税汇算清缴时,需要做纳税调减应纳税所得额120万元。