1、差额征收增值税的税法依据剖析
《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：
（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。
（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
“跨县（市、区）提供建筑服务”的税法界定如下：
第一、“跨县（市、区）提供建筑服务”的主体是一般纳税人和小规模纳税人的单位和个体工商户。
国家税务总局公告2016年第17号第二条规定：本办法所称跨县（市、区）提供建筑服务，是指单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务。财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。基于此税法规定，适用国家税务总局公告2016年第17号的纳税人是单位和个体工商户，不包括其他个人。
第二、“建筑服务”的税法界定：工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
根据财税【2016】36号文件附件1中的《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。其他建筑服务，是指上列工程作业（工程服务、安装服务、装饰服务、修缮服务）之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。
2、自然人或建筑行业的班组长是属于小规模纳税人，按照小规模纳税人身份缴纳增值税。
根据《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）第一条的规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。基于此规定，一般纳税人标准是年应征增值税销售额500万以上（不含500万元）。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条条例第二款，第一条所称个人是指个体工商户和其他个人。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十条 小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。
小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额÷（1+征收率）
基于以上税法规定，建筑行业中的自然人班组长是增值税纳税义务人中的“其他个人”的身份，无论其在一年中发生的销售建筑劳务服务的销售额是否超过500万元（不含增值税金额），都按照小规模纳税人缴纳增值税。
（3）建筑行业中的自然人班组长不在工程劳务所在地税务局预缴增值税，但必须在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条第（三）项，非固定业户销售货物或者劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。
国家税务总局公告2016年第17号第二条第二款规定：“其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法”。基于此税法规定，建筑行业中的自然人班组长不需要在工程劳务所在地税务局预缴增值税，但必须在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。
（4）建筑行业中的自然人班组长如何在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。
《增值税发票开具指南》第二章第二节第一“代开发票种类”规定：需要临时使用发票的单位和个人，可以向经营地税务机关申请代开发票。
《增值税发票开具指南》第二章第一节第二“开票方和开票内容”规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。
根据财政部、国家税务总局公告2023年第1号文件的规定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税，
基于以上税法政策规定，建筑行业中的班组长在工程劳务所在地税务局按照1%征收率代开发票缴纳增值税。
（5）分析结论
通过以上税收政策剖析，可以得出以下结论：
第一、适合扣除分包款差额征收增值税的主体是：选择简易计征增值税的发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司) 跨县（市、区）提供建筑服务且发生分包行为。
第二、建筑行业的自然人班组长在工程劳务所在地税务局申报缴纳增值税，但不预缴增值税。
第三、建筑行业的自然人班组长在工程劳务所在地税务局按照1%的税收优惠税率（自2023年1月1日至2023年12月31日），3%的征收率（2023年12月31日之后）代开增值税普通发票给劳务公司，在工程劳务所在地税务局缴纳增值税及其附加税和按照不含增值税金额的一点比例代征个人所得税（各省税务局规定的比例不一样，例如广西、江西、海南、内蒙是1.3%。云南是1%）。
第四、作为增值税纳税人（无论是一般纳税人还是小规模纳税人）的建筑劳务公司（选择简易计税计征增值税），跨县（市、区）提供建筑服务，只要与自然人班组长（税法上称为“其他个人”）发生专业作业劳务分包合同，依据《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第四条的规定，以其从上游发包方取得的全部价款和价外费用扣除支付给自然人班组长的专业作业建筑劳务分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。
3、适合建筑企业或劳务公司扣除分包款差额征收增值税必须具备的四个条件。
根据现有税收政策的规定，适合扣除分包款差额征收增值税的必须同时具备四个条件：
第一、享受差额征收增值税的合法民事主体：跨县（市、区）提供建筑服务的建筑企业或劳务公司（无论是一般纳税人还是小规模纳税人），包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司。
第二、合法民事主体必须选择简易计税计征增值税：跨县（市、区）提供建筑服务的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司必须选择简易计税方法，按照3%征收率征收增值税。
第三、合法民事主体发生合法的分包行为：跨县（市、区）提供建筑服务的建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司发生合法的建筑分包或劳务分包行为。
第四、发包方必须向分包方支付分包款，而且必须向分包方索取符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。
根据国家税务总局公告2016年第17号第六条第（二）项的规定，分包方必须向发包方开具增值税发票的“备注栏”上注明“建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称” 的增值税发票。
4、建筑劳务公司差额征收增值税后的成本调减处理.
所谓的“建筑企业差额征税”是指当选择简易计税方法计征增值税的建筑企业承包方发生专业分包或劳务分包的情况下，允许承包方销售额扣除分包额作为销售额计算增值税。根据财会【2016】22号文件的规定，建筑企业差额征税允许抵扣的税额必须调减“工程施工”（肖太寿博士温馨提示：新会计准则将“工程施工”会计科目改为“合同履约成本——工程施工”）。因此，为了规避和防控税务稽查风险，建筑企业必须将差额征税抵扣的税额调减“主营业务成本”。
（1）简易计税使用的会计核算科目：简易计税
根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在 “简易计税”会计科目核算。
（2）建筑企业（劳务工商）差额征税调减“主营业务成本”的账务处理
根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。
企业预缴增值税时：
借：应交税费—预交增值税
贷：银行存款
月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目
借：应交税费—未交增值税
贷：应交税费—预缴增值税
基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“主营业务成本”的账务处理为：
借：应缴税费——简易计税
贷：主营业务成本——合同成本
案例1
建筑企业总分包差额征税业务的财税处理
图片
（一）案情介绍
山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司（增值税一般纳税人），工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。假设该项目属于甲供材工程项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算？
（二）总包方甲公司的会计核算（单位为：万元）
1、完成合同成本时：
借：合同履约成本—工程施工——合同成本 500
贷：原材料等 500
2、 收到总承包款：
借：银行存款 1000
贷：合同结算——价款结算 970.87
应交税费—简易计税 29.13
3、分包工程结算时：
借：合同履约成本——工程施工——合同成本 300
贷：应付账款——乙公司 300
（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时：
借：应付账款——乙公司 300
贷：银行存款 300
(5)甲公司差额征税调减“主营业务成本”成本的账务处理
借：应交税费—简易计税 8.74
贷：主营业务成本——合同成本 8.74
（6）甲公司确认结转该项目收入与费用：
借：主营业务成本 791.26（500+300-8.74）
贷：合同履约成本——工程施工——合同成本791.26
借：合同结算——收入结转 970.87
贷：主营业务收入 970.87
（7）向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元）的账务处理：
借：应交税费——预缴增值税 20.38
贷：银行存款 20.38
借：应交税费——未交增值税 20.38
贷：应交税费——预缴增值税 20.38
（三）税务处理：全额开票，差额计税
发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。
建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷（1+3%）×3%]；销售金额为：970.88万元（1000-29.12）。
案例2
建筑劳务公司与班组长签订专业作业劳务分包合
同的发票开具、账务处理和税务处理
图片
（一）案情介绍
劳务公司承包了某项劳务分包工程，合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分专业作业劳务项目分包给班组长李明，工程劳务完工后，该工程劳务项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。该劳务公司选择简易计税计征增值税，向上游的发包方开具3%的增值税专用发票，班组长李明到工程劳务所在地代开增值税发票免增值税（根据财政部国家税务税务总局2022年公告第15号的规定，小规模纳税人免征增值税），该劳务公司完成工程劳务累计发生合同成本500万元.请分析如何进行会计核算和进行纳税申报和增值税发票的开具？
（二）劳务公司的会计核算（单位为：万元）
1、完成合同成本的而会计核算：
借：合同履约成本——合同成本 500
贷：原材料等 500
向上游发包方全额开具1000万元3%增值税专用发票，并收到工程劳务总承包款1000万元时的会计核算：
借：银行存款 1000
贷：合同结算——价款结算 970.87
应交税费—简易计税 29.13【1000÷（1+3%）×3%】
2、专业作业劳务分包款结算：
借：合同履约成本——专业作业劳务分包成本300
贷：应付账款——乙公司 300
全额支付班组长专业作业劳务分包工程款并取得班组长在工程所在地代开的免增值税普通发票时：
借：应付账款——班组长李明 300（含了班组长代开增值税时缴纳的增值税）
贷：银行存款 300
同时
借：应交税费—简易计税 5.83【300÷（1+3%）×2%】
贷 ：其他收益——差额抵扣班组长的增值税额5.83【300÷（1+3%）×2%
3、预缴增值税的财务处理
建筑劳务公司在工程劳务所在地税务局差额预缴增值税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%=29.13-8.74=20.39的会计核算：
借：应交税费—预交增值税 （1000-300）÷（1+3%）×3%=20.39
贷：银行存款20.39
建筑劳务公司月末将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目的会计核算：
借：应交税费—未交增值税 （1000-300）÷（1+3%）×3%=20.39
贷：应交税费—预缴增值税 （1000-300）÷（1+3%）×3%=20.39
4、已完工程收入、成本的结转
按照履约进度法中的成本法确认收入的会计核算：
借：合同结算——收入结转 970.87
贷：主营业务收入 970.87
借：主营业务成本 800
贷：合同履约成本——合同成本 800
建筑劳务公司的税前利润=970.87-800+8.74=179.61
