两个公司合并，如果涉及到合并公司承受原合并各方的土地、房屋，就会涉及到契税缴纳问题。在《关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)明确规定，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。改制重组契税政策的有效期是三年，例如，17号公告自2021年1月1日起至2023年12月31日执行。对2021年以前改制重组的契税政策在《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号，自2018年1月1日起至2020年12月31日执行）、《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称37号文，自2015年1月1日起至2017年12月31日执行）等文件中均有同样的规定。按照上述一系列文件规定，只要合并前的投资主体没有退出合并后的公司（允许有新主体加入），就符合免征契税的条件。

在企业合并最常见的是土地与该块土地上建造的房屋均为合并一方或被合并一方所有，即土地与该地上房屋为同一主体所拥有。而实务中也会碰到土地与房屋并非在同一方，而是分别在合并与被合并方的特殊情况。如土地在合并方，该土地上建造的房屋却在被合并方。此类情况，如何适用契税免税政策就会变得比较复杂，实务中有各种不同的观点，本文结合以下案例进行分析。

案例：某村办集体企业A，拥有20000平方米集体土地的使用权，该土地上建有建筑面积30000平方米的房产，建造成本3000万元，A企业拥有房屋所有权证。2006年，甲、乙两个人为股东，新办了B公司。2017年9月，国土资源部门将A企业拥有的20000平方米集体土地依法征用，并注销土地使用权证。A企业的地上建筑物并未征用，仍由A公司使用并拥有房屋所有权证。2017年9月初，A企业转制为A有限公司，股东也为甲、乙两人。2017年10月底，B公司与国土资源部门签订国有土地出让合同，由B公司支付500万元土地出让金，取得该20000平方米国有土地，B公司按照当时的税率3%缴纳了相应的契税。权证载明国有土地使用权人为B公司，土地使用期限至2067年9月底（50年）。

至此，A、B两个公司的投资人均由甲、乙两股东组成。A公司拥有建筑面积30000平方米的房屋所有权证，但是不拥有土地使用权。B公司拥有20000平方米的国有土地使用权证，但不拥有房屋所有权。2022年12月，A公司吸收合并B公司，公司名称为D公司，股东仍为原甲、乙。

一、B取得国有土地使用权时的三种不同税务处理观点

当D公司去办理权证变更手续时，当地税务机关对2022年12月合并行为，认为可以按照17号公告享受免征契税，但认为B公司在2017年10月取得建筑面积为30000平方米的房产，需要补缴契税等税金。对此，纳税人主要有以下三种不同观点。

观点一：B公司在2017年10月取得土地使用权证时，除了缴纳取得土地的契税，还要在A、B公司之间要补缴2017年10月房产转移的所有税金，具体为：A公司缴纳房产及土地转移的增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税，转让收入为2017年10月土地、房产的公允价格。B公司补缴房产部分的契税及印花税。

观点二：补缴税金情况与观点一的意见一致，也认为要缴纳2017年10月所有税金，但认为转让收入应为2017年10月初剔除土地价款的纯房产的公允价格。

观点三：不用补缴税金。

二、A、B公司补缴税金的理由

持有观点一、观点二的认为，A公司与B公司在合并环节符合契税优惠条件，但B公司在2017年取得国有土地使用权的环节需要缴纳税金，理由为：从形式上看，B公司取得土地时，该土地上的建筑物并没有从A公司一起转移给了B公司，违反了《物权法》等法律规定。《物权法》第146条（现《民法典》第356条）规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”《物权法》第147（现《民法典》第357条）规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”《担保法》《房地产管理法》也均有类似“房随地走，地随房走”规定。

案例中A公司拥有的集体土地使用权，经过国土资源部门的征用与出让。观点一认为实际上是由A公司转让给了B公司。随着土地的转让，按照上述法律的规定，房产也要一并转让。既然房产、土地一并转让，那么可以推断出A、B公司之间要按照房产的使用权转让缴纳所有税金。

观点一、观点二有关转让收入的分歧主要是，如认为B公司是从国土资源部门取得的土地，则转让收入不应该包含土地使用权的价款；如认为B公司从A公司处取得土地使用权，则转让收入就应包含土地价款。

笔者赞同观点三，认为B公司除缴纳从国土资源部门取得土地使用权对应的契税及印花税外，不用补缴其他税金。

三、A、B公司不需要补缴税金的理由

（一）业务实质分析

1.B公司取得出让土地是一种创设取得，而非移转取得。观点一及观点二错误地将其认定为移转取得。我国《民法典》及《城市房地产管理法》规定：“企业得到国有土地使用权的方式有创设取得与移转取得两种。”土地出让是国有土地使用权的初次流转（一级市场），是国家与市场主体之间的行为，有偿出让属于创设取得的一种。土地使用权转让是平等市场主体之间的交易，是国有土地使用权的再次流转（二级市场），属于移转取得。

该案件中，B公司取得国有土地使用权，是基于与国土资源部门的土地出让合同，这个行为的出让方为代表国家的国土资源部门，受让方为B公司。很明显，B公司取得的国有土地使用权属是在一级市场上取得，是一种创设取得，而非从A公司处移转取得。

2.法律规定集体土地不得转让。2019年之前，原《土地管理法》第四十三条规定：“集体土地在原则上不得用于建设使用，也不得出让转让。”《城市房地产管理法》第九条的规定：“城市规划区内的集体所有的土地，经依法征用转为国有土地后，该幅国有土地的使用权方可有偿出让。”本文案例中的该宗集体土地依照法律是不得出让转让的，必须要转为国有土地后方可有偿出让。观点一及观点二认定A公司将集体土地转让给B公司的说法于法无据，也与事实不符。

3.A、B公司之间事实上没有交易。一是A公司并没有从B公司处取得任何经济利益。A公司并不是B公司取得土地使用权的转让方，也没有从B公司取得任何利益。B公司支付的500万元土地出让金由国土部门收取，并非A公司收取。二是从国土资源部门颁发的土地使用权证书的有效期限也可以得到印证，B公司拥有该土地的期限为2017年10月至2067年9月，不是A公司拥有的集体土地使用权的剩余年限，如是A公司转让给B公司，则土地权证的剩余年限应该是50年减去A公司已经使用的年限。观点一及观点二认为A公司将集体土地转让给B公司的说法与事实不符。

《民法典》及有关法律的“房地一体”原则是基于国有土地使用权的转让环节，并非国有土地出让环节。“房随地走、地随房走”的原则不适用于本案例。

（二）案例分解解析

为了更深入理解该业务，可将上述案例分解为两个案例进行解析。假设国土资源部门将A公司拥有集体土地使用权证收归国有，注销原集体土地证书。

案例一中，在B公司取得土地使用权时，该土地上并没有房产，直到合并时也没有房产， B公司只拥有土地使用权。那么A公司吸收合并B公司时，按合并时的税收政策及案例情况，双方均不须缴纳税款。

案例二中，B公司并未取得土地使用权，该土地上建有房产，建筑面积为30000平方米，建造成本3000万元，A公司拥有房屋所有权证。那么，A公司吸收合并B时，按合并时的税收政策与案例条件，双方均不须缴纳税款。

（三）追征期分析

《税收征管法》第五十二条、《税收征收管理法实施细则》第八十二条、《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号，以下简称326号文）均规定税款追征期限分3年期、5年期和无限期三大类，详见下表。

税款追征期限适用情形表

本案例中，B公司取得土地使用权的日期是2017年10月，税务机关发现的日期是2022年12月。B公司认为，该行为无须纳税，不进行纳税申报，符合326号文规定，适用《税收征管法》第五十二条追征期的规定。因而，即使税务机关认为的B公司从国土资源部门取得国有土地使用权时，A、B公司按照前文观点一、观点二，需要缴纳税金，也超过了税款追征期。

结论：A公司与B公司之间在2017年10月既没有发生房产不动产的移转，也没有发生税法上规定的视同销售行为，合并环节还符合契税的免征条件。据此， 因为2017年10月，B公司取得原来A公司的国有土地时，A公司的房产所有权未发生转移，所以，B公司除取得土地使用权缴纳的契税外，不应补缴其他税金。