上一期木水和大家分享了关于固定资产和投资性房地产方面的一些税会差异和税务风险。本期木水和大家一起探索资产负债表中的负债项目——短期借款和长期借款。

这两个项目，处理起来比固定资产更简单了，有什么税务风险可言呢？

正如上一篇文章中木水说过，报表中的每个项目都不是省油的灯。

一、向金融机构借款被关联方无偿占用

相信很大大型企业，尤其是集团式企业，集团内都存在一些核心成员，这些成员净资产比较大、资产比较优质、信用等级较高，所以可向金融机构以较低的利率获取贷款，但是，这些核心成员本身对资金的需求不大，或者其正常经营现金流量已经能基本解决资金需求。同时，集团内其他对资金需求较大的成员企业，却因各种因素导致无法获取核心成员企业的较低利率。这时，集团会通过核心成员向金融机构借入贷款，然后把这笔贷款全部或大部分无偿转给其他成员企业，从而达到降低集团总体融资成本的目的。

但是，这样做是存在税务风险的。根据企业所得税法第八条的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这些贷款本身是由核心成员借入的，所以利息支出由核心成员企业负担并进行税前扣除。由于这些贷款并未用于核心成员的生产经营，且是无偿给其他成员企业占用的，所以贷款的利息支出与核心成员取得收入无关。税务机关在发现上述情况时，会要求核心成员企业被其他企业无偿占用的贷款产生的利息进行纳税调增，不允许税前扣除。但同时，实际使用贷款的企业，由于金融机构的利息单据是开具给核心成员企业的，所以，也无法做实际占用贷款部分的利息税前扣除，增加了整个集团的税费负担。这就与集团当初以核心成员企业借款来降低融资成本的初衷相违背了。

当然了，上述的结果，与国家千方百计降低实体经济融资成本，为企业减负的政策目标是相违背的。但是税法就是这样规定的，有什么办法呢？有什么方法可以在不违背现行税收法规的基础上，达到降低融资成本的目的呢？

木水个人认为办法是有的。办法就在《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（简称“28号公告”）中。

法条速递：

28号公告第十八条：“企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”

这个条款提到了一个概念——应纳增值税劳务。这个应纳增值税劳务是指什么呢？业界有两个观点：①是指增值税相关法规规定的应税劳务，即“加工、修理修配劳务”；②是指广泛的除销售货物、无形资产和不动产以外的服务、劳务等。究竟指哪一个呢？税务总局的政策答复有明确。

税务总局政策答复：

《国家税务总局12366纳税服务问答（2019年9月）》第4问的答复中，“答：（一）关于应税劳务《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条、第十条、第十八条均提及‘劳务’概念。这里的‘劳务’是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动。如《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则中规定的加工、修理修配劳务，销售服务等；企业所得税法及其实施条例规定的建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动等。此外，《办法》第十八条所称‘应纳增值税劳务’中的‘劳务’也应按上述原则理解，不能等同于增值税相关规定中的‘加工、修理修配劳务’。

也就是说，根据税务总局的答复，应纳增值税劳务应该按照观点②来作为执行口径。

其中，《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则中规定的销售服务，就包括了销售贷款服务。

解决思路：

言下之意，根据28号公告第十八条的规定，集团内核心成员企业可以与其他企业（包括关联企业）签订利息支出分摊协议，共同接受金融机构的贷款服务，发生的利息支出，可以根据各自实际占用贷款的比例和期间计算各自应承担的利息支出，核心成员企业以金融机构的发票和分割单作为税前扣除凭证，其他企业实际占用贷款的企业以核心成员企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

二、借款的增长与利息支出的增长不一致

如果我们发现了报表中的短期借款或长期借款的期末余额较期初增长较大，但是财务费用的增长却不匹配的较小，则应该进一步分析各类借款是否有投入到应予资本化的资产建设项目上，例如在建工程、需要较长生产周期的存货等，如果经考虑资本化利息后利息支出的增长依然较借款增长低很多，那么，就有可能存在把收入计入了借款类科目，以逃避缴纳税款的情况。

三、应予资本化的利息计入财务费用在当期进行扣除

向金融机构借入的款项，用于构建长期资产或生产周期较长的存货，在资本化期间，借款的利息支出需要资本化计入相关资产的成本中，将来作为资产的入账成本，以折旧摊销或销售货物成本的形式进行税前扣除，不得在利息支出发生当期计入财务费用进行扣除的。

如果在资产负债表上存在较大的借款余额，同时，存在在建工程项目，或根据企业的经营特点，同期存在建造开发周期较长的存货项目，则需要深入分析每笔借款的实际用途，是否存在用于构建上述资产的用途，上述资产是否在资本化期间，利息支出是否按规定进行了资本化等。

以上就是短期借款和长期借款项目的税务风险分析，希望对各位有帮助。