部分用于市场推广或销售视同销售收入的财税处理与纳税调整

彭怀文

现在企业在销售过程中会很多促销手段，最常见的免费品尝、赠送样品、赠送礼物、积分兑换礼品、买一送一等。出于对销售渠道的争取，厂家会给商家免费提供展示柜或销售产品的配套器具等，常见的有卖饮料的提供展示冰箱、卖烤香肠的提供烤肠机等。

一、税法规定

（一）增值税的规定

1.无偿赠送的需要视同销售

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：“(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”，需要视同销售。

因此，企业在市场推广过程中，发生的各种无偿赠送需要视同销售缴纳增值税。

2.符合税法规定捆绑销售可以按照折扣后净额计算增值税而不需要视同销售

《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”

即符合税法规定的发票开具：在同一张发票上分别开具销售的商品和“赠品”，或直接开具商品组合，然后在同一张发票上再开具所谓“赠品”销售金额的折扣额（负数）。

在满足国税函[2010]56号规定的情况下，就可以按照折扣后的销售额征收增值税；不满足规定，就需要按照视同销售缴纳增值税。

（二）企业所得税的规定

1.无偿赠送等需要视同销售

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。包括：(一)用于市场推广或销售、(六)其他改变资产所有权属的用途等。

2.符合税法规定的“买一赠一”等不需要视同销售

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

二、会计处理

（一）组合销售构成多项履约义务的

《企业会计准则第14号——收入（2017）》第十四条规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各类单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

因此，对于同一时点履约义务的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入；对于不同时点履约的，对于尚未履约的单项义务计入“合同负债”。

（二）促销行为不构成履约义务的

促销行为是企业单方面做出的决定，比如随机发放赠品等，是企业业务宣传支出，应在实际发生时作为费用支出。

三、实务案例

某甲食品公司20×3年度部分财务数据如下：

1.商品销售收入3000万元，商品销售成本2100万元。

2.发生广告与业务宣传费货币支出360万元；另外利用企业存货用于市场推广（免费赠送经销商），账面价值90万元，移送时市场售价120万（不含税价，税率13%）。

问题：对上述资料中涉及的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）

分析：

案例中涉及2个纳税调整的问题，一个是广告费和业务宣传费的纳税调整，一个是将存货用于市场推广的视同销售调整。要调整广告费和业务宣传费（以下简称“广宣费”），必须先调整视同销售，因为广宣费的计算基数包含视同销售的收入。

1.视同销售的纳税调整分析

（1）将存货用于市场推广的会计处理

借：销售费用-业务宣传费105.60万元

贷：存货90.00万元

应交税费-应交增值税（销项税额）15.60万元（120×13%）

说明：增值税方面也需要视同销售，因此增值税销项税额=120×13%=15.60万元。

（2）将存货用于市场推广的所得税处理及税会差异

根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，存货用于市场推广应视同销售，视同销售额的确定按应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定）。

因此，企业所得税视同销售额应按照市场销售价为120万元，销售成本90万元，需要进行相应的纳税调整。

2.广宣费的纳税调整分析

根据规定，一般企业的广宣费扣除比例是营业收入的15%，而营业收入包括视同销售收入额。

《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。即：视同销售收入与成本之间差异可扣除的部分，可以在该处调整。

3.所得税申报表的填报

第一步：填写《A104000期间费用明细表》，如表1：

【备注】此处填写的广宣费的账面金额。

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表2：

第三步：填写《A105060广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》，如表3：

第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表4：