陈某与国家税务总局上海市青浦区税务局等其他行政处理一审行政判决书

上海铁路运输法院

行 政 判 决 书

（2024）沪7101行初678号

原告陈某

委托代理人郝某，某某律师事务所1律师。

被告国家税务总局上海市青浦区税务局，住所地上海市青浦区。

法定代表人徐某，职务XX。

出庭应诉行政机关负责人董某，国家税务总局上海市青浦区税务局XXXX。

委托代理人鲁某，女，国家税务总局上海市青浦区税务局工作人员。

委托代理人丁某，某某律师事务所2律师。

被告国家税务总局上海市税务局，住所地上海市徐汇区。

法定代表人程某，职务XX。

委托代理人龚某，女，国家税务总局上海市税务局工作人员。

委托代理人张某，男，国家税务总局上海市税务局工作人员。

原告陈某不服被告国家税务总局上海市青浦区税务局（以下简称青浦税务局）作出的不予退税决定及被告国家税务总局上海市税务局（以下简称市税务局）作出的行政复议决定，向本院提起行政诉讼。本院于2024年8月14日立案后，依法向两被告送达了起诉状副本、应诉通知书和举证通知书等材料。两被告于法定期限内向本院提交了作出被诉行为的证据及依据。本院依法组成合议庭于2024年10月11日公开开庭审理了本案。原告陈某的委托代理人郝某律师，被告青浦税务局出庭应诉行政机关负责人董某及委托代理人鲁某、丁某律师，被告市税务局的委托代理人龚某、张某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2024年3月4日，被告青浦税务局作出沪青税税通〔2024〕xxxx号税务事项通知书（以下简称被诉不予退税决定），告知原告陈某于2024年1月25日提出的退（抵）税——误收多缴退税申请，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第七十八条、第七十九条的规定，该申请审核未通过，不予退税。原告陈某不服，提出行政复议申请。2024年7月15日，被告市税务局作出沪税复决字〔2024〕42号行政复议决定书（以下简称被诉复议决定），依据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第六十八条，维持被诉不予退税决定。

原告陈某诉称，原告与陈某某1、郑某某、游某某、贾某某1、陈某某2、蔡某某、柳某、谢某某、邵某某、赵某某、周某某、贾某某2、肖某某、左某某等15人均系上海某某公司1（以下简称某某公司1）股东。2021年11月26日，原告等自然人股东与一家香港公司XXX（以下简称某某公司2）签订股权转让协议（以下简称“第一份协议”），约定将其所持某某公司1股权的70%集体转让给某某公司2设立的一家子公司，股权转让款暂定为9.1亿元，首次交割付款6.37亿元，二次交割付款2.73亿元，并视目标公司业绩情况决定是否对股权转让款进行调整。2022年3月11日，按照“第一份协议”的约定，原告等股东分别与某某公司2设立的子公司上海某某公司3（以下简称某某公司3）签订了股权转让协议（以下简称“第二份协议”）。该协议签订的目的是变更股权，并根据市场监督管理局要求采用固定的格式化模板，内容非常简单，且必须填报股权转让价格。股权转让双方持该股转协议办理了股权变更登记、申报纳税。依据“第一份协议”的约定，原告的股权转让价暂定为720,617,300元，并以此预估收入申报纳税。2022年3月31日，首次交割付款完成。受让人向各股东合计支付首期股权转让款6.37亿元，其中原告根据约定取得首期转让款504,432,100元。2022年6月28日，原告按照暂定的股权转让价720,617,300元缴纳个人所得税45,303,846.12元、印花税180,154.3元。2022年6月16日，原告等股东集体与某某公司2及其子公司某某公司3签订股权转让补充协议（以下简称“第三份协议”）。该协议亦是为履行“第一份协议”所签订的，明确股权受让方为某某公司3，受让方应于首次交割日向转让方支付股权转让款6.37亿元，并在不考虑二次交割估值调整的情况下于二次交割日再行支付余款2.73亿元。2023年6月20日，原告等股东集体与股权受让方签订股权转让补充协议（二）（以下简称“第四份协议”）。该协议签订的目的系根据“第一份协议”的约定确定最终的股权转让价格，以便实施第二次付款交割。鉴于2022年经营业绩下滑，公司整体估值下调5,000万元，对应70%股权的转让价格相应调减3,500万元，股权转让款由9.1亿元调整为8.75亿元，股权转让尾款降至2.38亿元，各股东股权转让款同比例下调。原告实际取得股权转让款692,901,250元，比原暂定款720,617,300元调减了27,716,050元。根据《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）第六条第五项规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。原告的收入额为692,901,250元，因按照预估收入申报纳税的原因，多申报收入27,716,050元，多缴纳印花税6,929.01元、个人所得税5,541,824.2元。又根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第67号，以下简称“67号文”）第九条关于“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入”之规定，即使纳税人已就其股权转让收入进行了申报纳税，但该申报纳税的收入并非绝对最终确定的收入，申报纳税后纳税人若按照合同约定在满足约定条件后取得了后续收入，应当调增股权转让收入更正申报纳税。该条规定已经认可了合同约定的价格调整机制，所谓的纳税义务，时间是确定的，但纳税数额是可以改变的，被告市税务局以纳税时间的确定性否定纳税数额的可变性显属不当。按照权利义务相一致的法律原则，既然纳税人按照合同约定在满足约定条件后取得的后续收入应当作为股权转让收入增加纳税申报收入，那么纳税人按照合同约定在满足约定条件后减少的收入亦应能够相应抵减已申报的纳税收入。股权转让双方共签订四份股权转让协议，虽然协议已经生效、股权已变更，但并不意味着协议履行已完毕，且“第一份协议”明确规定后期视经营情况可以对股权转让价格进行调整，该协议就是税款属于预估性质的依据，最终某某公司3支付股权转让款的数额被确定为8.75亿元。因此，15名股东转让财产即股权的收入额应为8.75亿元，并非申报纳税时的9.1亿元，其减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。两被告不予退税所适用的《税收征管法》第五十一条、《税收征管法实施细则》第七十八条、第七十九条内容为办理退税程序性规定，而非个人所得税不予退税的实体规定，不能作为不予退税的法律依据。某某公司1实质是代理原告申报纳税，不是法定的扣缴义务人，被告适用法律依据错误。原告诉请：1.撤销被告青浦税务局作出的被诉不予退税决定；2.撤销被告市税务局作出的被诉复议决定；3.责令被告青浦税务局退还原告多缴纳的个人所得税5,541,824.2元。

被告青浦税务局辩称，根据“67号文”的规定，原告涉案个人所得税的纳税义务系基于其财产转让所得之个人股权转让所得，应按照一次转让收入额减除股权原值和合理费用后的余额计算纳税，依法按“次”征收，不存在“预缴”或“预估应纳税额”等征税模式。2022年3月31日，某某公司1完成股权转让涉及的股东变更登记。随后受让方支付70%的股权转让价款。至此，原告个人股权转让行为已经完成，其纳税义务已经实际产生，且发生时间明确、应纳税额明确。“第一份协议”第2.3条和第2.4条的条款约定，实质是受让方应付的股权转让尾款与其约定应得的补偿款项之间可以进行债权债务的冲抵，属于双方对于股权转让交易行为本身之外的其他补偿、赔偿方式进行的约定，而不是调整“股权转让价款”本身。某某公司1对原告股权转让所得进行纳税申报，被告青浦税务局核实申报内容后确认涉及税款无误，并不违反法律规定。原告以其股权转让一年后目标公司经营业绩下滑、估值下调、相应股权转让价格下降作为退税理由，缺乏法律依据。被告青浦税务局作出被诉不予退税决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，请求驳回原告诉讼请求。

被告市税务局辩称，其依法受理原告的复议申请，并在法定期间内作出被诉复议决定，认定事实清楚、证据确凿、程序合法、适用法律正确。原告不存在多缴税款的情形，被告青浦税务局作出不予退税的决定并无不当，请求驳回原告诉讼请求。

经审理查明，2024年1月25日，原告陈某向被告青浦税务局提出退税申请，要求退还上述股权转让交易中其多申报和缴纳的个人所得税5,541,824.2元。被告青浦税务局同日受理后，经审查于2024年3月4日作出被诉不予退税决定，认为原告不符合误收多缴税款应退税情形，决定不予退税。原告不服，于2024年4月9日申请行政复议。被告市税务局于2024年4月16日受理后，于2024年6月6日延长审理期限，经组织听证于2024年7月15日作出被诉复议决定，维持了被诉不予退税决定。原告仍不服，遂起诉至本院。

另查明，2021年11月26日，辰韦公司、转让方14人（陈某、郑某某、游某某、贾某某1、陈某某1、陈某某2、柳某、邵某某、赵某某、周某某、贾某某2、蔡某某、肖某某、左某某）、9家集团公司企业（与某某公司1合称为“公司集团”）、投资者某某公司2签订“第一份协议”。该协议约定转让方向投资者指定或新设主体转让其所持某某公司1的部分股权（对应某某公司170%的股权），受制于协议中“公司集团资产目标”和“二次交割估值调整”的约定，基于公司集团13亿元的估值，转让价款约定为9.1亿元，并约定股权转让价款分两笔支付，首次交割最后期限日为2022年6月30日，二次交割最后期限日为首笔支付日后15个月届满之日与2023年6月30日两者较早日期，受让方应于首次交割日向转让方支付股权转让首期款6.37亿元，二次交割日向转让方支付股权转让尾款2.73亿元。同时，在该协议“二次交割估值调整”部分约定，如公司集团未完成2021年度和2022年度对应的全部业绩指标，转让方应向受让方作出现金补偿。

2022年1月7日，某某2设立某某公司3。

2022年3月1日，联合某某公司4出具《上海某某公司1股东拟股权转让所涉及的某某公司1股东全部权益价值资产评估报告》，报告指出评估目的是为股东转让股权行为做参考，评估结论是评估基准日2021年12月31日，辰韦公司市场价值为12.66亿元。

2022年3月5日，某某公司1召开股东会，会议形成决议，前述14位自然人股东及股东谢某某合计转让70%股权至某某公司3，转让价格等于13亿元乘以各自转让比例。其中陈某的股权转让价格为720,617,300元。

2022年3月11日，转让方15位自然人股东与某某公司3分别签订股权转让协议，即“第二份协议”，约定将相应某某公司1股份转让给某某公司3，转让价格等于13亿元乘以各自转让比例，相关约定与3月5日股东会决议内容一致。该协议被提交给市场监管部门办理股权变更登记。2022年3月31日，某某公司1完成股东变更登记。

2022年6月16日，某某公司1、转让方15位自然人股东、11家集团公司企业、某某公司2、某某公司3签订“第三份协议”，对相关转让事宜做变更约定，并约定某某公司3应于首次交割日向各转让方支付股权转让款6.37亿元，并在不考虑二次交割估值调整的情况下于二次交割日再行支付余款2.73亿元。2022年6月28日至7月11日，某某公司3陆续向转让方支付首期股权转让款合计636,999,960元。其中，陈某收到首期股权转让款504,432,100元。

经延期申报，辰韦公司于2022年6月24日、27、28日至青浦税务局办税服务厅为15位自然人股东申报2022年3月所属期股权转让所得，并提交（扣缴）申报表，申报收入合计9.1亿元，股权原值493,887,405.12元（均为创始人陈某申报的股权原值，其余14位自然人股东申报原值为0），允许扣除的税费258,010.04元，应纳税所得额415,854,584.84元，应纳税额83,170,916.94元，相关税款申报入库。其中，陈某向某某公司3转让某某公司155.4321%股份，申报股权转让收入720,617,300元，股权原值493,887,405.12元，缴纳个人所得税45,303,846.12元。

2023年6月20日，某某公司1、转让方15位自然人股东、11家集团公司企业、某某公司2、某某公司3签订“第四份协议”，约定对股权转让尾款调整：基于原协议第2.3条（公司集团资产目标）及第2.4条（二次交割估值调整）的调整机制，并经各方充分友好协商，公司整体估值由13亿元调整为12.5亿元。故二次交割日股权转让尾款从2.73亿元降至2.38亿元，减少3,500万元。2023年6月29日至7月30日，转让方15位自然人股东陆续收到调整后的股权转让尾款，其中陈某收到股权转让尾款188,469,150元。2023年11月13日，某某事务所（有限合伙）接受辰韦公司某某公司1委托，出具《上海某某公司1权益性资产的市场价值资产评估报告》，评估结论为：上海某某公司1股东权益性资产在评估基准日2022年12月31日的市场价值为12.471亿元。

以上事实有被告青浦税务局提供的被诉不予退税决定及送达回证、个人所得税扣缴申报表、股权转让协议、某某公司1资产评估报告、章程、股东决议、退税申请书及授权委托书、受托人、委托人身份证明、个人所得税纳税记录及电子回单、出账回单、工作录音及文字转换材料等，被告市税务局提供的行政复议申请书、受理复议通知书、提出答复通知书、听证通知书及听证笔录、延期审理通知书、被诉复议决定及送达回证等，原告提供的四份股权转让协议及股权转让款银行电子回单、个人所得税申报表、完税凭证、退税申请书等证据以及各方当事人陈述为证。

本院认为，根据《税收征管法》第五条第一款、《行政复议法》第十二条第二款的规定，被告青浦税务局和被告市税务局分别具有作出被诉不予退税决定及被诉复议决定的法定职权。被告青浦税务局依法履行了受理、调查核实、作出决定及送达等程序，其作出被诉不予退税决定的程序符合法律规定。被告市税务局收到原告行政复议申请后进行了审查，经组织听证、听取意见等，在法定期限内作出被诉复议决定，程序合法。

本案的争议焦点在于，原告申报并缴纳个人所得税款后，因公司估值调整导致原告股权转让个人所得减少的，税务机关应否退还相应税款。该争议焦点涉及股权转让个人所得税的缴纳形式、确认规则、退税依据等问题。

原告认为涉案股权转让申报纳税属于预估缴纳税款，并不意味着股权转让协议履行完毕。之后因公司估值调整导致协议约定的股权转让款减少的，根据“67号文”第九条规定，纳税人可以申请抵减退税。两被告认为原告纳税义务在股权转让行为完成时已实际产生，不存在预缴情形，公司估值下调、相应股权转让价格下降不是退税理由。对此，本院认为，《个税法》第六条第一款第五项规定，财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。第十一条第一款规定，居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。第十二条规定，纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。纳税人取得财产转让所得，按月或者按次计算个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第一款第八项规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。根据上述规定，采用预缴加汇算清缴模式缴纳个人所得税仅限于纳税人个人取得综合所得或经营所得。本案中原告转让股权所得属于财产转让所得，应按月或者按次计算个人所得税，不适用预缴加汇算清缴模式。原告主张涉案股权转让申报纳税属于预估缴纳税款，本院不予支持，此其一。

其二，关于股权转让个人所得税的确认规则，根据《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）第二条、第五条规定，个人以非货币性资产（包括股权）投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。“67号文”第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。本案中，2022年3月，经过资产专业评估、召开股东会议，原告等15名股东签订股权转让协议，并经确认提交给市场监管部门，于同月31日完成公司股权变更登记。此时，根据上述规定，原告股权转让所得及纳税义务已经确定。某某公司1就股权转让事项提出纳税申报，被告青浦税务局受理后以股权变更登记时的股权转让价格对原告征缴个人所得税，并无不当。

其三，在税收征管领域，股权转让个人所得申报纳税完成后，非因法律、行政法规的明确规定不得随意变更。《税收征管法》第三条规定，税收的开征、减免、退税、补税等，必须依照法律、行政法规的规定执行。《税收征管法》第五十一条规定了超过应纳税额缴纳的税款的退还。本案中，因公司估值下降调整，原告通过签订股权转让补充协议的形式约定减少股权转让尾款，并不发生改变股权变更登记时确定的股权转让价格的效果，不存在多缴纳税款的情形。原告主张根据“67号文”第九条规定进行退税，但该条规定是对合同约定后续取得的收入作为股权转让收入的确认，并非是关于退税的规定。因此，原告提出的涉案退税申请，缺乏法律依据，本院不予支持。

综上，被告青浦税务局作出的被诉不予退税决定和被告市税务局作出的被诉复议决定，认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确、程序合法。原告提出的诉讼请求，缺乏事实根据及法律依据，本院难以支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决如下：

驳回原告陈某的全部诉讼请求。

案件受理费人民币50元，由原告陈某负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人的人数提出副本，上诉于上海市第三中级人民法院。

审 判 长 马浩方

审 判 员 杨建军

审 判 员 陈 颖

人民陪审员 陈 虹

人民陪审员 汤永华

人民陪审员 梅月芳

人民陪审员 陆惟冬

二〇二四年十二月十八日

法官 助理 王 灿

书 记 员 尹 伊

书 记 员 徐雯婧

附：相关法律条文

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

第七十九条复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。