企业会计准则及应用指南历年变动综述（十二）股份支付－企业会计准则及应用指南历年变动综述（十二）股份支付

编者按

2024年3月，财政部会计司编写出版了《企业会计准则应用指南汇编2024》（以下简称《应用指南2024》），全书共分42章，共计约177万字。《应用指南2024》成为目前最全面、最权威的企业会计准则实施工具书，是广大企业、会计师事务所、相关监管机构等实务工作者的重要工作依据。

《应用指南2024》是在《企业会计准则讲解2010》基础之上，汇编纳入18本单行本应用指南，并综合了最新发布的准则解释、会计处理相关规定、年报工作通知、准则应用案例及实施问答相关内容。此外，《应用指南2024》还吸收了部分国际财务报告准则下的最新讨论意见，如《概念框架2018》的部分理念、国际财务报告准则解释委员会的部分重要议程决议等。

藉由《应用指南2024》的出版，我所会计准则技术支持组对财政部历年发布的3版《准则讲解》、19本单行本应用指南及《应用指南2024》进行了详细对比，梳理了各版本主要变动内容及其修订来源，旨在为了解各项准则变动历程、追本溯源提供参考。

准则变动概述

（一）准则整体变动

《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称股份支付准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。准则层面，股份支付准则在2006年发布后无整体修订。

（二）准则相关规定

发布日期	文件	涉及问题	备注
企业会计准则解释
2009年6月	《企业会计准则解释第3号》问题五	在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？	《准则讲解2010》纳入该内容。
2010年7月	《企业会计准则解释第4号》问题七	企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?	《准则讲解2010》纳入该内容。
2015年11月	《企业会计准则解释第7号》问题五	对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？	《应用指南2024》纳入该内容。
2022年11月	《企业会计准则解释第16 号》问题三	关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年05月18日	股份支付准则应用案例	以首次公开募股成功为可行权条件	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年05月18日	股份支付准则应用案例	“大股东兜底式”股权激励计划	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年05月18日	股份支付准则应用案例	授予限制性股票	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年05月18日	股份支付准则应用案例	授予日的确定	未纳入《应用指南2024》
2021年05月18日	股份支付准则应用案例	实际控制人受让股份是否构成新的股份支付	《应用指南2024》纳入该内容。
2023年02月28日	股份支付准则应用案例	企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付	《应用指南2024》纳入该内容。
2021年03月02日	股份支付准则实施问答	某国内企业的境外母公司在集团内实施股权激励计划且适用股份支付准则，该国内企业无结算义务，该国内企业应当如何对其员工享有的股权激励计划进行会计处理？	未纳入《应用指南2024》
2023年07月17日	股份支付准则实施问答	某企业对职工实行股权激励计划，并约定了服务期和业绩条件。在等待期内，某已参加该激励计划的职工认为激励计划约定的行权价较高，向企业声明不再继续参与该计划，并与企业签订退出协议，收回前期预付的行权资金。在该情形下，原已确认的与该名职工相关的股份支付费用能否冲回？	《应用指南2024》纳入该内容。

应用指南变动概述

（一）历年版本

有关股份支付准则的应用指南包括以下几个版本：

出版日期	名称
2007年4月	《准则讲解2006》第十二章股份支付
2008年12月	《准则讲解2008》第十二章股份支付
2010年12月	《准则讲解2010》第十二章股份支付
2024年3月	《应用指南2024》第十二章股份支付

（二）历年变动概述

关于换取其他方服务的股份支付

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	仅提供了换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则，未详细规定如何区分其他方服务。	准则原文略
《准则讲解2008》	补充如何区分换取其他方服务，强调所提供服务即使无法辨认，但有迹象表明已取得服务，也应作为股份支付处理，与《国际财务报告准则第2号》原则一致。	原文规定：“换取其他方服务，是指企业以自身换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认。但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务，应当按照股份支付准则处理。”
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于权益工具公允价值无法可靠确定的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未提供权益工具公允价值无法可靠计量时的具体指引	准则原文略
《准则讲解2008》	补充权益工具公允价值无法可靠确定时的具体处理指引，提出内在价值定义，明确内在价值计量权益工具结算的处理。	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于权益工具公允价值的估计方法

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未提供权益工具公允价值估计的具体指引	准则原文略
《准则讲解2008》	针对授予股份、股票期权等提供了公允价值估计的具体指引，包括“布莱克—斯科尔斯—默顿”模型、二项模型期权定价模型等具体方法的介绍。	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	重新梳理股票期权公允价值确定相关表述。	（1）强调股票期权估值基本原则：“对于授予的存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当按照市场报价确定其公允价值。对于授予的不存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。” （2）补充具有再授予特征的股票期权处理原则：“因期权不能自由转让或因职工须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权的，在确定授予职工的股票期权的公允价值应当考虑预计提前行权的影响。再授予特征，是指只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股票期权。对于具有再授予特征的股票期权，在确定其公允价值时不考虑再授予特征，而应在发生后续授予时，将其作为一项新授予的股票期权进行处理。”

关于股份支付条款和条件的修改

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	补充股份支付条款和条件的修改具体会计处理指引，针对条款和条件的有利修改、不利修改及取消或结算提供了具体处理原则。	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	（1）根据财政部会计司官网“股份支付准则实施问答（2023年1月17日）”补充不属于未满足可行权条件的职工自愿退出股权激励计划，作为加速行权处理。	原文规定：“职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。”
《应用指南2024》	（2）根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付”补充将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的处理原则及案例。	准则原文略

关于可行权条件

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	提供了可行权条件的种类、处理和变更的基本原则	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据《企业会计准则解释第3号》问题五进一步补充可行权条件和非可行权条件相关定义及影响。	原文规定：“企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他地方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其地方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认与等到服务相对应的成本费用。职工或其他地方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。”
《应用指南2024》	同《准则讲解2010》	准则原文略

关于集团内不同企业发生股份支付的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据《企业会计准则解释第4号》问题七补充企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的处理	原文规定：“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理： 1．结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。 2．接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”
《应用指南2024》	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划”说明企业集团内涉及不同企业的股份支付交易处理	原文规定：“以【例12-2】为例，在甲公司实施的股权激励计划中，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，并约定甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，其交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的股份支付交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为以现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为以权益结算的股份支付处理。”

关于股份支付的判断

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	提供股份支付的定义及基本原则	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	新增股份支付判断讲解。根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——实际控制人受让股份是否构成新的股份支付”新增【例12-1】及判断原则。根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划”新增【例12-2】。	准则原文略

8.关于股份支付等待期的判断

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	提供股份支付等待期的基本判断原则	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件”补充以IPO成功为条件的等待期估计原则。	原文规定：“股份支付以首次公开募股成功为可行权条件的，企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。”

9.关于授予限制性股票

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则解释第7号》问题五补充授予限制性股票的处理。	准则原文略

10.关于授予“第二类限制性股票”

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2024》	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——授予限制性股票”补充授予第二类限制性股票的处理。	原文规定：“第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。”

《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。

《应用指南2024》主要变动

《应用指南2024》第十二章股份支付基于《准则讲解2010》第十二章股份支付重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。

项目	修订段落	简析
关于总体要求	一、总体要求《企业会计准则第11号——股份支付》规范了股份支付的确认、计量和相关信息的披露。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》。这些法规的出台，为企业实施股权激励创造了条件。《企业会计准则第11号――股份支付》（以下简称“股份支付准则”）规范了企业按规定实施的职工期权激励计划的会计处理和相关信息披露要求。 …… 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，如其他方服务的公允价值能够可靠计量，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用第二十章企业合并。以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用第二十二章金融工具确认和计量。	统一体例，总体介绍股份支付相关定义、基本处理原则及适用范围。
关于会计科目和主要账务处理	二、应设置的相关会计科目和主要账务处理企业对股份支付的会计处理，一般需要设置下列会计科目。 (一)“资本公积” 1.本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。以权益结算的股份支付，以及企业采用权益法核算长期股权投资时应享有的被投资单位除净损益、利润分配、其他综合收益变动以外的所有者权益的其他变动份额，也在本科目核算。 2.资本公积——其他资本公积的主要账务处理。 (1)授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 (2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 (3)以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值能够可靠计量)或权益工具在服务取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量)，计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 (4)在行权日，应当按照应结转等待期内确认的资本公积，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(股本溢价)”科目。（四）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记本科目（其他资本公积）。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记本科目（其他资本公积），按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）。 (二)“应付职工薪酬” 1.本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。以现金结算的股份支付也在本科目核算。 2.本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“累积带薪缺勤”、“利润分享计划”、“设定提存计划”、“设定受益计划”、“股份支付”等进行明细核算。 3.应付职工薪酬——股份支付的主要账务处理。 (1)授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。 (2)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。 (3)在可行权日之后、结算前的每个资产负债表日和结算日，企业应对以现金结算的股份支付的负债的公允价值重新计量，按其当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。 (4)在行权日(结算日)，按实际支付的现金金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。（四）企业以现金与职工结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。	统一体例，增加会计科目和主要账务处理说明。（1）将2006版《企业会计准则应用指南——附录会计科目和主要账务处理》中“4002 资本公积”分拆到相关各章。本章仅包括股份支付相关的“资本公积——其他资本公积”账务处理，“资本公积——资本溢价”科目及相关账务处理，分拆至企业合并等相关章分别说明。（2）统一归纳了现行准则中“资本公积——其他资本公积”科目核算的内容，包括以权益结算股份支付及以权益法下享有被投资方其他净资产变动的份额。（3）根据不同类型权益结算股份支付重新描述账务处理，同时将原科目说明中股份支付费用计入“管理费用”等表述，补充为根据情况分别计入相关成本费用。（4）将2006版《企业会计准则应用指南——附录会计科目和主要账务处理》中“2211 应付职工薪酬”分拆到相关各章。本章主要涉及以现金结算股份支付的账务处理。（5）根据不同类型现金结算股份支付重新描述账务处理。
关于股份支付的判断	(二)股份支付的判断企业应当按照本章有关股份支付的定义和特征等规定，判断企业实施的股权激励计划是否属于本章规范的股份支付。【例12-1】（略）【例12-2】（略）	新增股份支付判断讲解。（1）根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——实际控制人受让股份是否构成新的股份支付”新增【例12-1】及判断原则。（2）根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划”新增【例12-2】。
关于股票期权公允价值的确定	(二)权益工具公允价值的确定 2.股票期权。对于授予的存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当按照市场报价确定其公允价值。对于授予的不存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于在市场交易的期权的条款和条件的限制，在许多情况下难以获得其市场价格，如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。因而需通过期权定价模型来估计其公允价值。…… 在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。对于一些企业来说，这将限制“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价公式的适用性。因为该公式未考虑在期权到期日之前行权的可能性，故无法充分反映预计提前行权对授予职工的期权在授予日公允价值的影响。类似地，该公式也未考虑在期权期限内企业股价预计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性。对于期限相对较短的期权以及那些在授予日后很短时间内就行权的期权来说，一般不用考虑上面的限制因素。在此类情况下，采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”公式能得出与采用其他期权定价模型基本相同的公允价值结果。此外，企业选择的期权定价模型还应当考虑相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素(如提前行权的可能性等),但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提前行权的可能性。有时，因为期权不能自由转让，或因为职工必须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权，在这种情况下必须考虑预计提前行权的影响。例如，因期权不能自由转让或因职工须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权的，在确定授予职工的股票期权的公允价值应当考虑预计提前行权的影响。再授予特征，是指只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股票期权。对于具有再授予特征的股票期权，在确定其公允价值时不考虑再授予特征，而应在发生后续授予时，将其作为一项新授予的股票期权进行处理。另需说明的是，在估计授予职工的股票期权(或其他权益工具)的公允价值时，不应考虑相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者在确定股票期权(或其他权益工具)价格时不会考虑的其他因素。例如，对于授予职工的股票期权，那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素，并不影响相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者确定期权的价格，因此，在确定相关期权的公允价值时不应考虑此类因素。	重新梳理股票期权公允价值确定相关表述。
关于以IPO成功为条件的股份支付	五、股份支付的会计处理 (二)等待期内每个资产负债表日 1.可行权条件。股份支付以首次公开募股成功为可行权条件的，企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件”补充以IPO成功为条件的等待期估计原则。
关于等待期会计处理	五、股份支付的会计处理 (二)等待期内每个资产负债表日 2.会计处理。 …… 在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值能够可靠计量)或权益工具在服务取得日的公允价值(如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量)计入相关成本费用和资本公积。对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，企业应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，企业承担负债的公允价值金额确定相关成本费用和应付职工薪酬。对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：(1)期权的行权价格；(2)期权的有效期；(3)标的股份的现行价格；(4)股价预计波动率；(5)股份的预计股利；(6)期权有效期内的无风险利率。	重新梳理等待期会计处理相关表述。
关于“大股东兜底条款”的处理	(五)企业集团内涉及不同企业的股份支付交易以【例12-2】（略）。	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划”示例说明。
关于授予第一类限制性股票的处理	(六)授予限制性股票的股权激励计划 1.授予限制性股票的会计处理。上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目(包括未满足条件而须立即回购的部分)。上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照本章相关规定判断等待期并进行会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照第二十二章金融工具确认和计量相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。 2.等待期内发放现金股利的会计处理。上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法： (1)现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利-限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。 (2)现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。	根据《企业会计准则解释第7号》问题五补充授予限制性股票的处理。
关于授予第二类限制性股票	(七)授予第二类限制性股票的股权激励计划第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。	根据财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——授予限制性股票”补充授予第二类限制性股票的处理。
关于职工自愿退出股权激励计划	六、条款和条件的修改职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。	根据财政部会计司官网“股份支付准则实施问答（2023年1月17日）”补充不属于未满足可行权条件的职工自愿退出股权激励计划，作为加速行权处理。
关于将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付	(四)企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理(无需考虑不利修改的有关会计处理规定)。如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，适用上述规定。【例12-8】（略）	根据《企业会计准则解释第16号》问题三、财政部会计司官网“股份支付准则应用案例——企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付”，补充将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的处理原则及案例。
关于披露要求	七、披露 1.企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息 (1)当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。 (2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。 (3)当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。 (4)权益工具公允价值的确定方法。企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。 2.企业应当在附录中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息： (1)当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。 (2)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。 (3)当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。	统一体例，按准则规定增加披露要求说明。
其他修订	统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。

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