编者按
2024年3月，财政部会计司编写出版了《企业会计准则应用指南汇编2024》（以下简称《应用指南2024》），全书共分42章，共计约177万字。《应用指南2024》成为目前最全面、最权威的企业会计准则实施工具书，是广大企业、会计师事务所、相关监管机构等实务工作者的重要工作依据。
《应用指南2024》是在《企业会计准则讲解2010》基础之上，汇编纳入18本单行本应用指南，并综合了最新发布的准则解释、会计处理相关规定、年报工作通知、准则应用案例及实施问答相关内容。此外，《应用指南2024》还吸收了部分国际财务报告准则下的最新讨论意见，如《概念框架2018》的部分理念、国际财务报告准则解释委员会的部分重要议程决议等。
藉由《应用指南2024》的出版，我所会计准则技术支持组对财政部历年发布的3版《准则讲解》、19本单行本应用指南及《应用指南2024》进行了详细对比，梳理了各版本主要变动内容及其修订来源，旨在为了解各项准则变动历程、追本溯源提供参考。
准则变动概述
（一）我国债务重组会计的历史演变
在国际财务报告准则下并未单独的债务重组准则，涉及债务重组交易主要按照金融工具准则相关规定处理。我国单独制定了债务重组准则。在我国企业会计准则体系下，债务重组会计经历了以下演变过程：
（1）以公允价值为基础、“出售模式”。1998年6月，财政部发布的《企业会计准则——债务重组》首次引入了以公允价值为基础的债务重组会计。该准则规定，（债务人会计）以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。（债权人会计）以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账；重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，已对债权计提损失准备的，将该差额先冲减损失准备，不足以冲减的部分再作为债务重组损失；未对债权计提损失准备的，直接将该差额作为债务重组损失。对于债权人，视同处置债权取得非现金对价，以换入非现金对价公允价值为基础确认损益，故称其为“出售模式”。
（2）以账面价值为基础、资产交换模式。2001年1月，财政部发布的《企业会计准则—债务重组》（2001），取消了1998年版债务重组准则的公允价值模式，改为以账面价值为基础的资产交换模式。该准则规定，（债务人会计）以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。（债权人会计）以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。该模式下，债权人无债务重组损益。
（3）以公允价值为基础、“出售模式”。2006年2月，财政部发布的《企业会计准则第12号——债务重组》恢复了公允价值的应用，与1998版债务重组准则原则一致。以非现金资产清偿债务的，（债务人会计）债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（债权人会计）以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，重组债权的账面余额与收到的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
（4）以账面价值（债务人）及公允价值（债权人）为基础、“购买模式”。2019年5月，财政部发布的《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）对债务人取消了公允价值模式，改为账面价值模式，与2001版债务重组准则一致；对债权人仍然包含了公允价值模式，但从“出售模式”改为“购买模式”。该准则规定，（债务人会计）以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。（债权人会计）以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。……放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
此外，《企业会计制度》（2001）采用了以账面价值为基础的资产交换模式，未采用公允价值模式。该制度规定，（债务人会计）以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面价值结转。（债权人会计）应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积，或者作为损失计入当期营业外支出。以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值。
（二）准则整体修订
《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称债务重组准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。
2019年5月，财政部通过“关于印发修订《企业会计准则第12号——债务重组》的通知”（财会〔2019〕9号）对债务重组准则进行了整体修订。
（三）准则相关规定
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发布日期 |
文件 |
涉及问题 |
备注 |
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2022年12月 |
关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知（财会〔2022〕32号） |
企业应当合理审慎进行债务重组相关会计处理。债权人在判断是否具有收取债权现金流量的合同权利时，应基于资产负债表日已存在的、具有法律效力的协议及相关事实，审慎判断资产负债表日债权人是否取得合法有效的债权人资格、是否具有向债务人主张债权的权利。债务人在判断相关债务的现时义务是否解除时，除非债务豁免协议后续不可撤销，且豁免债务附加的条件完全满足，否则债务人仍对该项债务负有现时义务，相关负债不得终止确认。 |
未纳入《应用指南2024》。 |
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2021年04月25日 |
债务重组准则实施问答 |
问：债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系？ |
《应用指南2024》纳入该内容。 |
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2021年03月02日 |
债务重组准则实施问答 |
问：债务人能否在债务重组合同签署时确认债务重组损益？ |
《应用指南2024》纳入该内容。 |
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2021年03月02日 |
债务重组准则实施问答 |
问：债务重组的方式主要包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。企业如何判断所进行的债务重组是否属于将债务转为权益工具（“债转股”）方式？ |
《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南2019》已包含该内容。 |
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2021年03月02日 |
债务重组准则实施问答 |
问：债务人以存货清偿债务方式进行的债务重组，是否应当作为存货销售进行会计处理？ |
《应用指南2019》实质上已包含该内容。 |
应用指南变动概述
（一）历年版本
有关债务重组准则的应用指南包括以下几个版本：
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出版日期 |
名称 |
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2007年4月 |
《准则讲解2006》第十三章 债务重组 |
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2008年12月 |
《准则讲解2008》第十三章 债务重组 |
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2010年12月 |
《准则讲解2010》第十三章 债务重组 |
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2020年4月 |
《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南2019》 |
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2024年3月 |
《应用指南2024》第十三章 债务重组 |
（二）历年变动概述
- 关于债务重组的定义
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
债务重组定义强调债务人发生财务困难，债权人做出让步。 |
原文规定： |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
修订债务重组定义，删除“债务人发生财务困难”、“作为让步”前提条件；增加“不改变交易对手方”前提条件，扩大了债务重组准则适用的交易范围；继续承接债务重组达成方式为“经债权人和债务人协定”或“法院裁定”两种；澄清对债务重组的具体内容包括就债务的“时间、金额或方式等重新达成协议”。 |
原文规定：“债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。” |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
- 关于准则适用范围
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未清晰区分准则适用范围，特别是与金融工具准则的关系。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
为保持与其他准则的内在协调关系，新债务重组准则澄清了本准则与其他准则的关系： |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
- 关于债务人债务重组损益的确认和计量原则、列报科目
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
债务人债务重组损益以非现金资产公允价值为基础，并区分债务重组利得和资产转让损益。 |
原文规定：“以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
债务人债务重组损益以清偿债务账面价值和转让资产账面价值确定，不涉及公允价值计量。并且，不再区分债务重组损益和资产处置损益。 |
原文规定：“债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。 |
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《应用指南2024》 |
补充债务人以长期股权投资清偿债务，相关损益计入“投资收益”科目。 |
原文规定：“债务人以单项或多项长期股权投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债长期股权投资账面价值的差额，记入“投资收益”科目。” |
- 关于债权人债务重组损益的确认和计量原则
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
债权人确认受让资产模式采用“出售交易模式”。“出售交易模式”是以收到对价公允价值为基础确认相关损益。 |
原文规定：“对债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
将债权人确认受让资产模式改为“购买交易模式”。按照“购买交易模式”，债务重组换入资产的初始成本，应当以放弃债权的公允价值加上直接相关费用进行计量，不涉及换入资产公允价值，与一般购买资产的初始计量原则一致。 |
（原文规定略） |
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《应用指南2024》 |
根据2021年04月25日发布的债务重组准则实施问题补充强调公平交易中债务重组相关公允价值的认定，隐含正常债务重组中债权人不应产生重大损益的原则。 |
原文规定：“如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。” |
- 关于债务重组中涉及或有应付（或应收）金额的处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
债权人：“企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。所谓或有应付(或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。”（具体处理略） |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
删除该内容，此类交易应按或有事项准则规定处理。 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《应用指南2019》 |
准则原文略 |
- 关于债权和债务的终止确认
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2019》 |
强调债务重组涉及债权债务终止确认问题，按照金融工具确认和计量准则及金融资产转移准则判断确定。 |
原文规定：“债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。” |
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《应用指南2024》 |
根据2021年03月02日发布的债务重组准则实施问答强调，应以债务现时义务解除为基础确认债务重组损益，而不是以债务重组合同签署为基础。 |
原文规定：“债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。” |
《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。
《应用指南2024》主要变动
《应用指南2024》第十三章债务重组基于《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南2019》重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。
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项目 |
修订段落 |
简析 |
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关于总体要求 |
如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。 |
根据2021年04月25日发布的债务重组准则实施问题补充强调公平交易中债务重组相关公允价值的认定，隐含正常债务重组中债权人不应产生重大损益的原则。 |
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关于会计科目和主要账务处理 |
三、应设置的相关会计科目和主要账务处理 企业对债务重组的会计处理，一般需要设置下列会计科目。 (一)“投资收益” （具体处理说明略） (二)“其他收益——债务重组收益” （具体处理说明略） |
新增“应设置的相关会计科目和主要账务处理”，详细说明债务重组涉及损益科目账务处理。 |
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关于债权债务的终止确认 |
五、关于债权和债务的终止确认 在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。 |
根据2021年03月02日发布的债务重组准则实施问答强调，应以债务现时义务解除为基础确认债务重组损益，而不是以债务重组合同签署为基础。 |
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关于债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别 |
5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别。 债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量，公允价值减去出售费用后的净额低于不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额的差额记入“资产减值损失”科目。 |
补充债权人将受让资产划分为持有待售的初始计量处理，取得日可能立即确认资产减值损失。 |
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关于债务人以非金融资产清偿债务 |
2.债务人以非金融资产清偿债务。 债务人以单项或多项长期股权投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债长期股权投资账面价值的差额，记入“投资收益”科目。 债务人以单项或多项其他非金融资产(如固定资产、投资性房地产、生物资产、无形资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和其他非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。 |
补充强调债务人以长期股权投资清偿债务，相关损益计入“投资收益”科目。 |
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其他修订 |
统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。 |
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天职国际质监与技术支持部
会计准则技术支持组 编写
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