发布日期

文件

涉及问题

备注

2012年11月

《企业会计准则解释第5号》问题一

非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？

《应用指南2024》纳入该内容。

2017年6月

《企业会计准则解释第11号》

关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法

《应用指南2024》纳入该内容。

2021 年12 月

《企业会计准则解释第15号》问题一

关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理

《应用指南2024》纳入该内容。

2018年11月

关于印发《知识产权相关会计信息披露规定》的通知（财会〔2018〕30号）

知识产权相关会计信息披露

《应用指南2024》纳入该内容。

2023年8月

关于印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》的通知（财会〔2023〕11号）

确认为无形资产的数据资源相关处理及披露

《应用指南2024》纳入该内容。

2024年10月31日

数据资源会计处理实施问答

问：对于企业内部数据资源研究开发项目的支出，应当如何对其开发阶段有关支出资本化的条件进行判断？ 

尚未纳入应用指南。

出版日期

名称

2007年4月

《准则讲解2006》第七章无形资产

2008年12月

《准则讲解2008》第七章无形资产

2010年12月

《准则讲解2010》第七章无形资产

2024年3月

《应用指南2024》第七章无形资产

关于总体要求

一、总体要求

《企业会计准则第6号——无形资产》规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求，旨在推动企业科技创新，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力。无形资产的确认条件为：(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。无形资产应当按照成本进行初始计量。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，进行相应的会计处理。研究阶段的支出在发生时应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出在满足资本化确认条件时确认为无形资产，否则计入当期损益。后续计量中，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销；无形资产的减值应当按照第九章资产减值进行会计处理。企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产相关的信息。

统一体例。明确无形资产准则的规范目标，概述无形资产的确认和计量原则。

关于适用范围

二、适用范围

下列各项不属于本章规范的范围：

1.作为投资性房地产的土地使用权，按照第四章投资性房地产进行会计处理。

2.企业合并中形成的商誉，按照第九章资产减值和第二十章企业合并进行会计处理。

3.石油天然气矿区权益，按照第二十八章石油天然气开采进行会计处理。

此外，按照第二十一章租赁的规定，承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用本章有关规定。

不属于无形资产准则规范的其他无形的资产

无形资产准则规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

本章着重讲解了无形资产的确认和计量，尤其是企业内部研究开发项目的支出要求有条件资本化的政策条件以及无形资产的后续计量等问题。

重新编写适用范围，并根据新租赁准则新增承租人租入知识产权，出让、划拨和转让取得土地适用无形资产准则。

关于商誉

四、无形资产的确认

(一)无形资产的定义及其基本特征

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因此，不能作为无形资产。

新增商誉不作为无形资产的解释。

关于PPP项目资产

(二)无形资产的内容

5.特许权。

特许权，……另外，企业某些特殊业务也会产生特许权，如社会资本方的政府和社会资本合作(PPP)项目合同符合无形资产模式的应当确认无形资产并按照本章进行会计处理，具体见第十五章收入的相关内容。

根据《企业会计准则解释第14号》补充PPP项目下无形资产模式处理原则

关于无形资产确认条件

(三)无形资产的确认

企业确认无形资产需要符合无形资产的上述定义，同时还需要同时满足下列确认条件：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

其中，企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

例如，某数据标注企业在前期开发相关数据标注工具时，相关数据标注技术尚在探索当中，且数据标注市场需求难以预计，企业基于上述因素及相关证据分析，有关支出不能满足“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”的确认条件，从而不能作为无形资产予以确认。又如，某企业在提供智能财务共享服务过程中涉及到客户企业的费用报销、合同台账等数据，分析认为如果取得客户授权并进行脱敏等加工处理，相关数据存在开发潜力，但在尚未构建起清晰的应用场景、无法确认预期能够带来经济利益时，不能作为无形资产予以确认。再如，某企业对轨道交通领域某细分行业和相关区域数据进行汇聚，形成相关分析工具，但该细分行业仍在发育初期，缺乏统一的行业规范标准，潜在客户对该分析工具的认可度也不够高，在需求前景不明、缺乏潜在客户的情况下无法确认预期能够带来经济利益，不能作为无形资产予以确认。

企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：(1)符合无形资产的定义及确认条件的，构成无形资产成本的部分；(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。关于企业内部研究开发项目支出的有关会计处理，见本章“六、内部研究开发支出的确认和计量”的相关内容。

（1）根据准则补充无形资产确认条件。

 （2）新增数据资源相关确认分析举例。

关于外购无形资产初始计量

五、无形资产的初始计量

(一)外购的无形资产成本

……

无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。又如，企业研究开发形成一项数据库，达到了预定使用用途并按照本章规定将其确认为无形资产，之后定期发生的安全管理等支出并未增加企业未来的经济利益流入，应在实际发生时计入当期损益，不构成无形资产的成本。……

企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用；企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产定义和确认条件的，则应当根据用途计入当期损益。

采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。购入无形资产时，按购买价款的现值，借记“无形资产”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。无形资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是无形资产出售方的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合第十七章借款费用中规定的资本化条件的，应当计入无形资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

（1）补充数据库成本说明。

（2）根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》说明外购满足无形资产确认条件数据资源的成本构成。

（3）补充分期付款购买无形资产的处理，明确采用的折现率，提示相关利息的资本化和费用化处理。

关于可辨认条件

(五)企业合并中取得的无形资产成本

(1)非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的，应确认为无形资产：①源于合同性权利或其他法定权利；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

根据《企业会计准则解释第5号》补充非同一控制下企业合并取得无形资产的可辨认条件。

关于公允价值计量

(2)非同一控制下的企业合并中，取得无形资产的公允价值能够可靠计量的，应单独确认为无形资产。公允价值的确定见第三十九章公允价值计量的相关内容。公允价值的取得一般有以下途径：

(1)活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。

恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的近似价格为基础来估计公允价值。

(2)如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现等。

根据2014年发布的《企业会计准则第39号——公允价值计量》删除公允价值计量内容。

关于固统一控制下企业合并取得无形资产

2.同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应按照被合并方合并日无形资产在最终控制方财务报表中的账面价值计量。

补充同一控制企业合并取得无形资产初始计量。

关于购入在研项目

(四)内部研究开发费用支出的账务处理

(三)企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述(二)的规定进行处理。企业购买正在进行中的研究开发项目且符合资本化条件的，应确认为无形资产。取得后发生的研发支出，应当比照上述内部研究开发项目支出的规定进行处理。

根据近年来实务讨论修订购买研发项目的处理。原规定默认购入研发项目均确认为无形资产，新规定强调应符合资本化条件才能确认为无形资产。

关于估计无形资产使用寿命应考虑的因素

(一)无形资产后续计量的原则

1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素。

确定无形资产的经济寿命，……对确认为无形资产的数据资源的使用寿命进行估计时，还应重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素。

根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加数据资产使用寿命估计考虑因素。

关于无形资产使用寿命的复核

3.无形资产使用寿命的复核。

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，对于使用寿命有限的无形资产应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。无形资产的使用寿命或摊销方法与以前估计不同的(如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命),应当改变摊销期限或摊销方法，并按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按照本章和第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。

重新梳理表述无形资产使用寿命的复核要求。

关于无形资产的摊销方法

(二)使用寿命有限的无形资产摊销

1.摊销期和摊销方法。

需要注意的是，使用无形资产产生的收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。但是，下列极其有限的情况除外：(1)企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款(如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额)的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。(2)有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

根据《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》新增无形资产摊销方法。强调除有限情况外，无形资产摊销应以无形资产相关经济利益的预期消耗方式为基础，不应以收入为基础。

关于无形资产减值

(三)无形资产的减值

企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。使用寿命有限的无形资产，在出现减值迹象时进行减值测试；使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内如果期末重新复核后仍为不确定的，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

无形资产的可收回金额低于账面价值的，按其差额确认资产减值损失，并计提无形资产减值准备。资产减值损失确认后，无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的账面价值。无形资产减值准备一经计提，不得转回。

新增无形资产减值解释。

关于无形资产的出租

八、无形资产的处置

无形资产的处置，主要指无形资产的出售、对外出租、对外捐赠、报废等，此时无形资产无法为企业带来未来经济利益，应予转销并终止确认。

一、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

出租无形资产时，取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“无形资产”科目。

【例7－5】（略）

删除无形资产出租。新准则下，无形资产出租属于授予知识产权的，按照新收入准则相关规定处理。其他无形资产出租满足租赁定义（如土地使用权出租）的，按照新租赁准则相关规定处理。

关于无形资产出售

(一) 无形资产的出售

企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），与固定资本处置性质相同，计入当期损益。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按已摊销的累计摊销额，借记“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

【例7-5】（略）

对于符合持有待售类别划分条件的无形资产，企业应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的规定将其划分为持有待售非流动资产或处置组，并按其规定进行后续处理。

根据新报表科目、税法变动调整无形资产出售处理；将持有待售无形资产索引至持有待售准则。

关于列示与披露

九、列示与披露

(一)列示

企业应当在资产负债表中单独列示无形资产。资产负债表中的“无形资产”项目，反映企业无形资产期末净额。该项目应根据“无形资产”科目的账面余额减去“累计摊销”科目的账面余额和“无形资产减值准备”科目的账面余额计算填列。企业应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值。

企业应当在资产负债表中单独列示开发支出。资产负债表中的“开发支出”项目，反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。该项目应根据“研发支出——资本化支出”科目的账面余额，减去相关减值准备期末余额后的金额分析填列。企业应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。

企业应当在利润表中单独列示研发费用。利润表中的“研发费用”项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。该项目应根据“管理费用”科目下的“研究费用”明细科目的发生额，以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的相关发生额分析填列。

(二)披露

1.关于无形资产的一般披露要求。

企业应当按照无形资产的类别在会计报表附注中披露与无形资产有关的下列信息：(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；(2)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；(3)无形资产的摊销方法；(4)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；(5)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

2.关于知识产权的其他披露要求。

除上述一般披露要求外，对知识产权还应当披露下列相关信息。

(1)对于确认为无形资产的知识产权，企业应当在会计报表附注中披露相关会计信息，包括：①按照无形资产类别披露的相关会计信息；②使用寿命有限的知识产权无形资产，其使用寿命的估计情况及摊销方法；使用寿命不确定的知识产权无形资产，其账面价值及使用寿命不确定的判断依据；③按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，披露对知识产权无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数；④单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项知识产权无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限；⑤所有权或使用权受到限制的知识产权无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

(2)对于确认为无形资产的知识产权和企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足本章确认条件而未确认为无形资产的知识产权，企业可以根据实际情况，在会计报表附注中自愿披露相关信息，包括：①知识产权的应用情况，包括知识产权的产品应用、作价出资、转让许可等情况；②重大交易事项中涉及的知识产权对该交易事项的影响及风险分析，重大交易事项包括但不限于企业的经营活动、投融资活动、质押融资、关联方及关联交易、承诺事项、或有事项、债务重组、资产置换、专利交叉许可等；③处于申请状态的知识产权的开始资本化时间、申请状态等信息；④知识产权权利失效的(包括失效后不继续确认的知识产权和继续确认的知识产权),披露其失效事由、账面原值及累计摊销、失效部分的会计处理，以及知识产权失效对企业的影响及风险分析；⑤企业认为有必要披露的其他知识产权相关信息。

3.关于确认为无形资产的数据资源的披露要求。

除上述一般披露要求外，对确认为无形资产的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足本章确认条件而未确认为无形资产的数据资源，还应当披露下列相关信息。

(1)对于确认为无形资产的数据资源，企业应当在会计报表附注中披露相关会计信息，包括：①按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别披露的相关会计信息；②使用寿命有限的数据资源无形资产，企业应当披露其使用寿命的估计情况及摊销方法；对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，企业应当披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据；③按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，披露对数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数；④单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限；⑤所有权或使用权受到限制的数据资源无形资产，以及用于担保的数据资源无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；⑥计入当期损益和确认为无形资产的数据资源研究开发支出金额；⑦按照第九章资产减值等规定，披露与数据资源无形资产减值有关的信息；⑧按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营等规定，披露划分为持有待售类别的数据资源无形资产有关信息。

(2)对于确认为无形资产的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足本章确认条件而未确认为无形资产的数据资源，企业可以根据实际情况，在会计报表附注中自愿披露相关信息，包括：①数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等；②用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属、质量等信息；③企业对数据资源的加工维护和安全保护情况，以及相关人才、关键技术等的持有和投入情况；④数据资源的应用情况，包括数据资源相关产品或服务等的运营应用、作价出资、流通交易、服务计费方式等情况；⑤重大交易事项中涉及的数据资源对该交易事项的影响及风险分析，重大交易事项包括但不限于企业的经营活动、投融资活动、质押融资、关联方及关联交易、承诺事项、或有事项、债务重组、资产置换等；⑥数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等，如数据资源已确认为无形资产的，还包括相关无形资产的账面原值及累计摊销、减值准备、失效部分的会计处理；⑦数据资源转让、许可或应用所涉及的地域限制、领域限制及法律法规限制等权利限制；⑧企业认为有必要披露的其他数据资源相关信息。

此外，需要注意的是，企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。

（1）统一体例，增加列示与披露部分。

（2）根据关于印发《知识产权相关会计信息披露规定》的通知（财会〔2018〕30号）增加披露要求。

（3）根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）增加披露要求。

其他修订

删除新旧比较；修订个别案例的数字、分录科目名称、年份等。