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涉及问题

2023年12月

关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知（财会〔2023〕29号）

（五）关于生物资产。

企业应当按照《企业会计准则第5 号——生物资产》（财会〔2006〕3号，以下简称生物资产准则）等相关规定，对生物资产进行后续计量。生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当满足生物资产准则第二十二条、以及《<企业会计准则第5 号——生物资产>应用指南》（财会〔2006〕18 号）“五、生物资产的后续计量”等规定。

出版日期

名称

2007年4月

《准则讲解2006》第五章固定资产

2008年12月

《准则讲解2008》第五章固定资产

2010年12月

《准则讲解2010》第五章固定资产

2024年3月

《应用指南2024》第五章固定资产

关于总体要求

一、总体要求

《企业会计准则第5号——生物资产》规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露要求。生物资产，是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。……《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称“生物资产准则”）规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。

生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。生物资产应当按照成本进行初始计量。后续计量通常应当采用历史成本，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。其中，采用成本模式计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息。

企业收获后的农产品、与生物资产相关的政府补助，不适用本章，应分别按照第二章存货、第十六章政府补助进行会计处理。

统一体例。（1）首先明确生物资产准则的规范目标；（2）修订生物资产定义，删除农业行业限制；（3）概括生物资产分类、初始和后续计量基本原则；（3）明确生物资产准则适用范围。

关于生物资产确认条件

(三)生物资产的确认

企业确认生物资产既需要符合生物资产的定义，还需要同时满足下列确认条件：

1.企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

2.与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

3.该生物资产的成本能够可靠地计量。

根据准则增加生物资产确认条件。

关于租入生物资产

四、生物资产的初始计量

(一)外购的生物资产

对于以融资租赁方式租入生物资产的，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

补充融资租赁方式租入生物资产初始计量方法。新租赁准则规定，承租人承租生物资产不适用新租赁准则，故融资租赁租入生物资产初始需要确认资产，经营租赁租入生物资产初始不需要确认资产。

关于成本模式下生产性生物资产折旧计提

(1)需要计提折旧的生产性生物资产的范围。

对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产应当按期计提折旧，当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和出租人以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧，承租人相应不应计提折旧；出租人以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

(5)生产性生物资产计提折旧的账务处理。

……对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“农业生产成本”、“其他业务成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

（1）澄清生产性生物资产折旧计提方式；（2）修订生产性生物资产折旧计入管理费用的规定，与固定资产折旧保持一致。

关于生物资产计量模式的变更

2.公允价值模式下的会计处理。

在公允价值模式下，……一般情况下，企业对生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式计量的生物资产，不得从公允价值模式转为成本模式。

补充公允价值计量生物资产不得从公允价值模式转为成本模式。

关于生物资产的处置

(二)生物资产的处置

1.生物资产出售。

消耗性生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。生产性生物资产出售时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

……

此外，企业出售、转让划分为持有待售类别的生物资产，应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营进行会计处理。

（1）将处置消耗性生物资产与生产性生物资产分开描述，处置生产性生物资产按处置长期资产，计入“资产处置损益”。2017年12月财政部发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会[2017]30号）在利润表中新增“资产处置损益”科目。

（2）强调持有待售生物资产适用持有待售准则。

关于列示与披露

七、列示与披露

(一)列示

1.消耗性生物资产应当在资产负债表“存货”项目中列示，根据“消耗性生物资产”科目的期末余额，减去“消耗性生物资产跌价准备”科目的期末余额后的金额填列。采用公允价值计量的消耗性生物资产，应根据“消耗性生物资产”科目的期末余额填列。

2.生产性生物资产应当在资产负债表“生产性生物资产”项目中单独列示。该项目反映资产负债表日企业生产性生物资产的期末账面价值，应根据“生产性生物资产”科目的期末余额，减去“生产性生物资产累计折旧”和“生产性生物资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。采用公允价值计量的生产性生物资产，应根据“生产性生物资产”科目的期末余额填列。

3.公益性生物资产应当在资产负债表“其他非流动资产”项目中列示，根据“公益性生物资产”科目的期末余额填列。

(二)披露

企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；(4)用于担保的生物资产的账面价值；(5)生物资产相关的风险情况与管理措施。

同时，企业还应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息，包括：(1)因购买而增加的生物资产；(2)因自行培育而增加的生物资产；(3)因出售而减少的生物资产；(4)因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；(5)计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；(6)其他变动等。

统一体例，增加列示和披露相关规定。

关于新旧比较

一、新旧比较

生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要变化如下：

(一)增加了公益性生物资产的类别

原规定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则规定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。

(二)改变了生物资产后续支出的会计处理

原规定中，郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，除此之外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。

(三)改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定

原规定中，消耗性生物资产的跌价准备一经计提，不得转回。新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

(四)规定了天然起源生物资产成本的确定方法

原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定，天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

统一体例，删除原准则讲解中与2001年企业会计准则的新旧比较。

关于衔接规定

八、衔接规定

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整。符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”，但以服务于生产经营、给企业带来经济利益为主要目的，同时有助于环境保护的农田防护林(包括经济林木)，应当分类为生产性生物资产进行会计处理。

首次执行日之后发生的生物资产有关业务，企业应当按照新准则的规定本章进行会计处理。

强调以服务于生产经营、给企业带来经济利益为主要目的，同时有助于环境保护的农田防护林（包括经济林木），应分类为生产性生物资产。

其他修订

修订个别案例的数字、分录科目名称、年份等。