编者按
2024年3月，财政部会计司编写出版了《企业会计准则应用指南汇编2024》（以下简称《应用指南2024》），全书共分42章，共计约177万字。《应用指南2024》成为目前最全面、最权威的企业会计准则实施工具书，是广大企业、会计师事务所、相关监管机构等实务工作者的重要工作依据。
《应用指南2024》是在《企业会计准则讲解2010》基础之上，汇编纳入18本单行本应用指南，并综合了最新发布的准则解释、会计处理相关规定、年报工作通知、准则应用案例及实施问答相关内容。此外，《应用指南2024》还吸收了部分国际财务报告准则下的最新讨论意见，如《概念框架2018》的部分理念、国际财务报告准则解释委员会的部分重要议程决议等。
藉由《应用指南2024》的出版，我所会计准则技术支持组对财政部历年发布的3版《准则讲解》、19本单行本应用指南及《应用指南2024》进行了详细对比，梳理了各版本主要变动内容及其修订来源，旨在为了解各项准则变动历程、追本溯源提供参考。
准则变动概述
（一）准则整体变动
《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称或有事项准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。准则层面，或有事项准则在2006年发布后无整体修订。
（二）准则相关规定
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发布日期 |
文件 |
涉及问题 |
备注 |
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2014年1月 |
《企业会计准则解释第6号》问题一 |
企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？ |
《应用指南2024》纳入该解释内容。 |
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2021年1月 |
《企业会计准则解释第14号》问题一 |
关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理 |
《应用指南2024》纳入该解释内容。 |
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2021年12月 |
《企业会计准则解释第15号》问题三 |
关于亏损合同的判断 |
《应用指南2024》纳入该解释内容。 |
应用指南变动概述
（一）历年版本
有关或有事项准则的应用指南包括以下几个版本：
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出版日期 |
名称 |
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2007年4月 |
《准则讲解2006》第十四章或有事项 |
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2008年12月 |
《准则讲解2008》第十四章或有事项 |
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2010年12月 |
《准则讲解2010》第十四章或有事项 |
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2024年3月 |
《应用指南2024》第十四章或有事项 |
（二）历年变动概述
- 关于预计负债的确认条件
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
明确预计负债的确认条件。 |
原文规定： |
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《准则讲解2008》 |
对预计负债的各项确认条件进一步补充解释、增加举例等。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《准则讲解2010》 |
准则原文略 |
- 关于重组义务的确认
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
明确重组义务的确认条件。 |
原文规定： |
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《准则讲解2008》 |
（1）补充强调，“企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。” |
（2）将重组计划已对外公告扩充为“重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。” |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《准则讲解2010》 |
准则原文略 |
- 关于预计负债的后续冲减
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
明确企业应当对预计负债进行复核和调整 |
原文规定：“企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。” |
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《准则讲解2008》 |
补充强调预计负债的后续冲减原则， |
“企业对已经确认的预计负债在实际支出发生时，应当仅限于最初为之确定该预计负债的支出。也就是说，只有与该预计负债有关的支出才能冲减该预计负债，否则将会混淆不同预计负债确认事项的影响。” |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
同《准则讲解2010》 |
准则原文略 |
- 关于或有事项准则适用范围
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
增加或有事项的定义 |
原文规定：“根据或有事项准则的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
明确或有事项准则适用范围。其中，受新修订准则影响的范围包括：（1）根据新收入准则，产品质量保证分为服务类质量保证和保证类质量保证，前者作为单项履约义务适用新收入准则，后者仍适用或有事项准则。（2）根据《企业会计准则解释第14号》有关PPP项目会计处理规定，为保持PPP项目资产使用状态且不构成单项履约义务的预计支出，应按或有事项准则规定处理。（3）根据新金融工具准则，未作为保险合同处理的财务担保合同适用新金融工具准则，不再适用或有事项准则。 |
准则原文略 |
- 关于产品质量保证预计负债对方科目
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
原2006版应用指南附录会计科目和主要账务处理——“预计负债”科目说明：“因产品质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“销售费用”等科目，贷记本科目。” |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
新收入准则等发布后，保证类质量保证相关预计负债借方调整为计入相关营业成本，不再计入销售费用。 |
“因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记 “主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。” |
- 关于亏损合同预计负债对方科目
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
准则讲解【例14—6】将亏损合同预计负债计入“营业外支出”。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
明确亏损合同预计负债计入相关营业成本，不再计入营业外支出。 |
“因亏损合同产生的预计负债，应当按照功能分类，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。” |
- 关于诉讼相关预计负债的确认
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
补充案例说明 |
原文规定：“例如，甲企业(被告)涉及一桩诉讼案。根据以往的审判案例推断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计。” |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据实务常见问题强调，诉讼相关预计负债应在一审判决并确定赔偿金额时立即确认。 |
原文规定：“该义务的金额能够可靠地计量，是指……又如，乙企业因合同纠纷被起诉，法院一审已判决其败诉并确定其赔偿金额，这表明该义务已经满足预计负债的确认条件，乙企业应确认相应的预计负债，不能仅因不服一审判决将上诉或二审仍在进行等原因而不确认预计负债。” |
- 关于诉讼相关预计负债估计对律师费的考虑
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
补充估计诉讼相关预计负债时对律师费用影响的考虑。 |
原文规定：“需要注意的是，企业在估计诉讼相关的预计负债时，如判断原告起诉的赔偿金额将通过企业聘请律师为其辩护后有所下降，则预计负债不仅要考虑律师辩护后预期赔偿给原告的较低金额，还需考虑预计支付给律师的费用。” |
- 关于待执行合同的适用范围
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据新收入准则、新租赁准则等补充待执行合同的定义及变为亏损合同后的处理原则。 |
原文规定：“待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本章规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本章规范的或有事项。” |
- 关于亏损合同预计成本
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据《企业会计准则解释第15号》问题三补充亏损合同中履行额合同成本的估计原则。 |
原文规定：“亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。 |
- 关于租赁相关亏损合同的处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
经营租赁亏损合同整体适用或有事项准则 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
修订【例14-6】，根据新租赁准则调整亏损性租赁合同的处理。 |
准则原文略 |
- 关于固定资产弃置费用的后续处理
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讲解/指南版本 |
主要变动 |
原文规定 |
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《准则讲解2006》 |
未涉及该内容。 |
准则原文略 |
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《准则讲解2008》 |
同《准则讲解2006》 |
准则原文略 |
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《准则讲解2010》 |
同《准则讲解2008》 |
准则原文略 |
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《应用指南2024》 |
根据《企业会计准则解释第6号》问题一补充固定资产弃置费用预计负债后续变动的会计处理，并增加【例14-4】详细说明。 |
原文规定：“弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照下列原则调整该固定资产的成本：(1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 |
《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。
《应用指南2024》主要变动
《应用指南2024》第十四章或有事项基于《准则讲解2010》第十四章或有事项重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。
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项目 |
修订段落 |
简析 |
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关于总体要求 |
一、总体要求 《企业会计准则第13号——或有事项》规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，以及时反映或有事项对企业潜在的财务影响和企业可能因此承担的风险。 或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、产品质量保证、重组等具有较大不确定性的经济事项。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等。其中，预计负债属于负债的范畴，通常符合负债的确认条件而应予以确认。企业不应确认或有负债和或有资产。随着未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债。或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下才能转化为企业的资产，从而应予以确认。 |
统一体例，首先明确或有事项准则目标，概述或有事项定义及基本处理原则。 |
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关于适用范围 |
二、适用范围 本章适用于所有或有事项，但由第十章职工薪酬、第十五章收入、第十八章所得税、第二十章企业合并、第二十一章租赁以及第二十五章保险合同、第二十六章原保险合同和第二十七章再保险合同(以下简称保险合同相关章)等规范的或有事项，分别适用相应的章。 企业提供的、不能作为第十五章收入规定的单项履约义务的质量保证(以下简称保证类质量保证),适用本章的规定。 社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作订立合同(以下简称PPP项目合同),为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照本章的规定进行会计处理。 财务担保合同（详见第二十二章金融工具确认和计量）、待执行合同不适用本章，但待执行合同变成亏损合同的，应当适用本章有关亏损合同的规定。 |
统一体例，明确或有事项准则适用范围。其中，受新修订准则影响的范围包括： （1）根据新收入准则，产品质量保证分为服务类质量保证和保证类质量保证，前者作为单项履约义务适用新收入准则，后者仍适用或有事项准则。 （2）根据《企业会计准则解释第14号》有关PPP项目会计处理规定，为保持PPP项目资产使用状态且不构成单项履约义务的预计支出，应按或有事项准则规定处理。 （3）根据新金融工具准则，未作为保险合同处理的财务担保合同适用新金融工具准则，不再适用或有事项准则。 |
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关于会计科目和主要账务处理 |
三、应设置的相关会计科目和主要账务处理 企业对或有事项进行会计处理，一般需要设置“预计负债”科目(以下简称本科目)。 1.本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证保证类质量保证、亏损合同、弃置义务、重组义务等预计负债。 2.本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。 3.预计负债的主要账务处理。 (1)企业因对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“营业外支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目。 因产品质量保证保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“销售费用”“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。 因亏损合同产生的预计负债，应当按照功能分类，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。 …… |
基于2006年版《企业会计准则应用指南——附录 会计科目和主要账务处理》“2801 预计负债”科目修订。根据预计负债的不同产生原因，澄清各类预计负债计入的借方科目。特别是，新收入准则等发布后，保证类质量保证、亏损合同相关预计负债借方调整为计入相关营业成本，不再计入销售费用或营业外支出。 |
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关于常见或有事项 |
四、或有事项的特征以及或有负债和或有资产 (一)或有事项的特征 …… 3.或有事项的结果须由未来事项决定。 由未来事项决定，是指……。例如，企业为其他单位提供债务担保，该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力。如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用，那么企业将不需要履行该连带责任。只有在被担保方到期无力还款时，企业(担保方)才承担偿还债务的连带责任。 常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、保证类质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、弃置义务、环境污染整治、承诺等。 |
明确列举常见或有事项。 |
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关于或有负债和或有资产的确认和披露 |
四、或有事项的特征以及或有负债和或有资产 (二)或有负债和或有资产 …… 或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不应在财务报表中予以确认，但应当按照相关规定在财务报表附注中披露有关信息。 …… 或有资产不符合资产确认条件，因而不能在财务报表中确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。 |
补充强调或有负债和或有资产不符合确认条件，应考虑相关披露要求。 |
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关于财务担保合同 |
【例14—1】（略） 【例14—3】（略） 【例14-2】2×22年11月2日，甲公司因合同纠纷被起诉。截至2×22年12月31日，诉讼尚未判决。甲公司认为其存在过错，很可能需要承担赔偿责任。据预计，甲公司承担还款金额200万元责任的可能性为60%，承担还款金额100万元责任的可能性为40%(假定不考虑诉讼费)。 本例中，甲公司因在交易过程中存在过错而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。甲公司应在2×22年12月31日确认一项预计负债200万元(最可能发生金额)，并在附注中作相关披露。有关账务处理如下： 借：营业外支出——赔偿支出2000000 贷：预计负债——未决诉讼2000000 |
（1）删除原【例14-1】，2017年新金融工具准则发布后，财务担保合同按照新金融工具准则预期信用减值模型确认和计量，不适用或有事项准则。后续涉及财务担保相关表述及原【例14—3】也进行了删改。 （2）新增【例14-2】解释未决诉讼预计负债的会计处理。 |
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关于或有负债和或有资产转化为预计负债(负债)和资产 |
3.或有负债和或有资产转化为预计负债(负债)和资产。 …… 例如，未决诉讼对于预期会胜诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有资产，该或有资产最终是否转化为企业的资产，要根据诉讼的最终判决而定。最终判决其胜诉的，该或有资产就转化为企业的资产。对于预期会败诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有负债或预计负债。如为或有负债，该或有负债最终是否会转化为企业的预计负债，需根据诉讼的进展而定。企业根据法律规定、律师建议等因素判断自身很可能败诉且赔偿金额能够合理估计的，该或有负债就转化为了企业的预计负债。 |
举例说明未决诉讼中或有资产和或有负债转化为资产或预计负债的时点和条件。 |
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关于结果可能性的具体阈值 |
2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业。 履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断(见表14-1)： 表14-1
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根据2006版《<企业会计准则第13号——或有事项>应用指南》补充结果可能性的具体阈值。 |
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关于诉讼预计负债的确认时点 |
3.该义务的金额能够可靠地计量。 该义务的金额能够可靠地计量，是指……又如，乙企业因合同纠纷被起诉，法院一审已判决其败诉并确定其赔偿金额，这表明该义务已经满足预计负债的确认条件，乙企业应确认相应的预计负债，不能仅因不服一审判决将上诉或二审仍在进行等原因而不确认预计负债。 预计负债应当与应付账款、应计项目等其他负债严格区分。因为与预计负债相关的未来支出的时间或金额具有一定的不确定性。应付账款是为已收到或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债；应计项目是为已收到或已提供的、但还未支付、未开出发票或未与供应商达成正式协议的货物或劳务支付的负债，尽管有时需要估计应计项目的金额或时间，但是其不确定性通常远小于预计负债。应计项目经常作为应付账款和其他应付账款的一部分进行列报，而预计负债则单独进行列报。 |
根据实务常见问题强调，诉讼相关预计负债应在一审判决并确定赔偿金额时立即确认。 |
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关于诉讼预计负债中律师费用的影响 |
五、或有事项的确认和计量 (二)预计负债或有事项的计量 或有事项的计量通常是指与或有事项相关的义务形成的预计负债的计量。当与或有事项相关的义务符合确认为负债的条件时，应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支付金额的最佳估计数进行初始计量。此外，企业清偿预计负债所需支出还可能从第三方或其他方获得补偿。因此，预计负债的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。 最佳估计数的确定。 …… 需要注意的是，企业在估计诉讼相关的预计负债时，如判断原告起诉的赔偿金额将通过企业聘请律师为其辩护后有所下降，则预计负债不仅要考虑律师辩护后预期赔偿给原告的较低金额，还需考虑预计支付给律师的费用。 |
补充估计诉讼相关预计负债时对律师费用影响的考虑。 |
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关于弃置费用预计负债变动的处理 |
(三)资产负债表日对预计负债账面价值的复核 弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照下列原则调整该固定资产的成本： (1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 (2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。 按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。 【例14-4】（略） |
根据《企业会计准则解释第6号》问题一补充固定资产弃置费用预计负债后续变动的会计处理，并增加【例14-4】详细说明。 |
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关于待执行合同与亏损合同 |
六、亏损合同与重组义务 (一)待执行合同与亏损合同 待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本章规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本章规范的或有事项。 亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。预计负债的计量其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。 (二)亏损合同的会计处理 待执行合同变成亏损合同的，当该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。 |
（1）根据新收入准则、新租赁准则等补充待执行合同的定义及变为亏损合同后的处理原则。 （2）根据《企业会计准则解释第15号》问题三补充亏损合同中履行额合同成本的估计原则。 |
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关于亏损性租赁合同 |
【例14—5】（略） 【例14-6】甲公司于2×22年12月1日签订一项生产线租赁合同，租赁期2年，租赁期自2×23年2月1日开始。甲公司计划利用该生产线生产A产品，预计每年可获利20万元。2×22年12月31日，甲公司因市政规划调整必须迁址，且因宏观政策调整决定停产A产品，但前述租赁合同不可撤销，该生产线无法转租给其他单位。 本例中，甲公司签订了不可撤销的租赁合同，负有履行合同(交纳租金)的法定义务，因迁址和停产A产品，甲公司履行该租赁合同不可避免会发生的成本将超过预期获得的经济利益，该租赁合同成为一项亏损合同，在租赁期开始日之前应当适用本章，甲公司在2×22年12月31日应当按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。自租赁期开始日起，甲公司应当按照第二十一章租赁的相关规定进行处理。 |
根据新租赁准则调整亏损性租赁合同的处理。 在新租赁准则下，由于承租人需要对原认定为经营租赁的租赁合同相关使用权资产进行确认，故亏损性租赁合同分别进行处理： （1）对于尚未开始的亏损性租赁合同，适用或有事项准则； （2）对于已经开始的亏损性租赁合同，适用新租赁准则，承租人需考虑确认使用权资产的减值。 |
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关于重组义务的计量 |
(二)重组义务的计量 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的、与主体继续进行的活动无关的支出(如自愿遣散、强制遣散、不再使用厂房的租赁撤销费等)，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出，因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。 由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产(厂房、店面，有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失。即，在计量与重组义务相关的预计负债时，即使资产的出售构成重组的一部分，企业也不考虑处置相关资产(如厂房、店面、事业部等)可能形成的利得或损失。处置重组涉及资产的利得或损失应当在企业丧失相关资产的控制权时单独确认。例如，企业转让某球场(包括球场土地使用权和球场上相关设施)，转让价格5亿元，球场处置前账面价值1亿元，由于关闭该球场，企业预计支付给球会会员的赔偿金约2亿元。本例中，企业应当在相关赔偿金满足预计负债确认条件时确认预计负债2亿元，在球场控制权转移时确认4亿元的资产处置损益。 |
澄清重组义务预计负债所包含的支出内容；重述重组义务预计负债与预期资产处置损益的处理原则，并举例说明。 |
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关于列示与披露 |
八、列示与披露 (一)列示 企业应当在资产负债表中单独列示预计负债。 企业应当按照预计负债的种类、形成原因以及经济利益预期流出时间的长短，根据总账余额和明细账余额分析填列资产负债表。具体而言，对于期限在一年或一个营业周期以内的预计负债，在“其他流动负债”项目列报，其他预计负债在非流动负债中的“预计负债”项目列报；将于一年内到期的“预计负债”应当重分类至“一年内到期的非流动负债”。 (二)披露 企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息： 1.预计负债。 (1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。 (3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。2.或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。 (1)或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。 (2)经济利益流出不确定性的说明。 (3)或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。 3.企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照上述要求披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及未披露这些信息的事实和原因。 |
统一体例，根据准则规定增加列示与披露要求。 |
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关于衔接规定 |
九、衔接规定 按照《企业会计准则第38号首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务确认为预计负债，并调整期初留存收益。同时，应当对首次执行日尚未履行完所有义务的合同执行本章“六、亏损合同”中有关“履行合同义务不可避免会发生的成本”的规定，累积影响数应当调整期初留存收益及其他相关的财务报表项目，不调整前期比较财务报表数据。首次执行日以后，企业发生的或有事项按照本章的规定进行处理。 |
根据《企业会计准则解释第15号》问题三增加亏损合同修订衔接规定。 |
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关于新旧比较 |
一、新旧比较 或有事项准则是在对财政部2000年发布的《企业会计准则——或有事项》(以下简称原准则)进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下： (一)扩展了或有事项准则的适用范围 原准则将重组、环境污染整治等排除在准则的适用范围之外。新准则中将亏损合同、重组等作为重要内容进行了规范，其他准则涉及或有事项的，与预计的辞退福利、弃置费用等也适用或有事项准则的相关规定。 (二)要求在计量预计负债时考虑重大的货币时间价值 原准则在计量预计负债时，不要求对未来现金流出进行折现。新准则要求在货币时间影响重大时，将预计负债相关的未来现金流出折算为现值进行计量。 (三)由法定义务扩展至推定义务 原准则中所指义务只涵盖了法定义务，不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。 |
统一体例，删除原准则讲解中与2001年企业会计准则的新旧比较。 |
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其他修订 |
统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。 |
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天职国际质监与技术支持部
会计准则技术支持组 编写
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