企业会计准则及应用指南历年变动综述（十五）收入－企业会计准则及应用指南历年变动综述（十五）收入

编者按

2024年3月，财政部会计司编写出版了《企业会计准则应用指南汇编2024》（以下简称《应用指南2024》），全书共分42章，共计约177万字。《应用指南2024》成为目前最全面、最权威的企业会计准则实施工具书，是广大企业、会计师事务所、相关监管机构等实务工作者的重要工作依据。

《应用指南2024》是在《企业会计准则讲解2010》基础之上，汇编纳入18本单行本应用指南，并综合了最新发布的准则解释、会计处理相关规定、年报工作通知、准则应用案例及实施问答相关内容。此外，《应用指南2024》还吸收了部分国际财务报告准则下的最新讨论意见，如《概念框架2018》的部分理念、国际财务报告准则解释委员会的部分重要议程决议等。

藉由《应用指南2024》的出版，我所会计准则技术支持组对财政部历年发布的3版《准则讲解》、19本单行本应用指南及《应用指南2024》进行了详细对比，梳理了各版本主要变动内容及其修订来源，旨在为了解各项准则变动历程、追本溯源提供参考。

准则变动概述

（一）准则整体变动

《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)于2006年2月15日通过“财政部关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”（财会[2006]3号）发布，自2007年1月1日起施行。

　2017年7月，财政部通过“关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知”（财会〔2017〕22号）对收入准则进行了整体修订。

（二）准则相关规定

1.收入准则相关准则解释

发布日期	文件	涉及问题	备注
2008年8月	《企业会计准则解释第2号》问题五	企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？	《准则讲解2008》纳入该内容；《企业会计准则解释第14号》问题一修订该内容。
2009年6月	《企业会计准则解释第3号》问题六	企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？	《准则讲解2010》第十六章建造合同纳入该内容；《企业会计准则第14号》（2017年修订）取消该内容。
2021年1月	《企业会计准则解释第14号》问题一	关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理	《应用指南2024》纳入该内容。

2.收入准则相关应用案例及实施问答

《应用指南2024》纳入了上述应用案例及实施问答全部内容。

3.年报工作通知涉及收入准则补充提示

发布日期	文件	涉及问题	备注
2008年12月	财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函[2008]60号）	企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。	《企业会计准则讲解（2008）》纳入该内容；《企业会计准则第14号》（2017年修订）修订该内容。

应用指南变动概述

（一）历年版本

有关收入准则的应用指南包括以下几个版本：

出版日期	名称
2007年4月	《准则讲解2006》第十五章收入
2008年12月	《准则讲解2008》第十五章收入
2010年12月	《准则讲解2010》第十五章收入
2018年7月	《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》
2024年3月	《应用指南2024》第十五章收入

（二）历年变动概述

关于适用范围

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	原收入确认区分情况分别适用收入和建造合同准则。其中，收入准则适用于销售商品、提供劳务和让渡资产使用权收入确认，让渡资产使用权收入包括让渡资金使用权利息收入。建造合同准则适用于提供建造合同服务收入确认。	原文规定：第十五章收入：“本章着重讲解不同形式的收入，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。” 第十六章建造合同：“《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称建造合同准则）规范了特定企业（即建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露。” 第十五章收入：“让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	根据《企业会计准则解释第3号》问题六增加建造房地产适用准则的区分原则。	原文规定：“企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同准则确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。”
《应用指南2019》	修订收入准则范围，包括所有销售商品或服务合同，取消建造合同准则，明确资金使用权不再适用收入准则，应适用金融工具准则。	原文规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，……本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品（或服务）并支付对价的一方。”“企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则。”
《应用指南2024》	根据2019年修订后债务重组准则补充澄清，以存货清偿债务适用债务重组准则。	原文规定：“企业以存货清偿债务的，按照第十三章债务重组进行会计处理。”

关于收入确认模型

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	提供了销售商品收入的确认原则，即风险报酬转移模型。未明确规定建造合同收入、提供服务收入的确认原则，主要强调收入的可靠计量。	原文规定： “销售商品收入的确认与计量收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。 …… （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。（三）收入的金额能够可靠地计量。收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。 …… （四）相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。 …… （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。 ……”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	将收入确认模型从风险报酬转移模型转为控制权转移模型，统一销售商品和服务收入确认原则，分为“时段法”和“时点法”确认收入，提出“五步法”分析收入确认模型。	原文规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。” “企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先应当按照本准则第十一条判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。” “企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让商品”）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映企业的生产经营成果，核算企业实现的损益。” “收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于多重要素安排

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	仅提供了区分销售商品和提供劳务分别处理的简单原则。	原文规定： “同时销售商品和提供劳务交易企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	修订了常见业务举例，删除“如销售电梯的同时负责安装工作”，替换为“如销售原材料的同时负责运输”。	原文规定： “同时销售商品和提供劳务交易企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。”
《应用指南2019》	提出“履约义务”概念，分别对单项履约义务进行会计处理，并对识别履约义务提供具体指引。	原文规定： “合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。” （具体判断指引略）
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于交易价格的确定和影响

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	收入金额是否能够可靠计量影响收入的确认，对收入金额的估计仅提供简单原则。	原文规定： “收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	在合同满足“可收回性条件”后，收入金额的可变性不影响收入的确认，仅影响收入的计量。对交易价格的确定，特别是可变对价的估计及限制提供了详细指引。	原文规定： “企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。” “企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。” （具体指引略）
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于合同履约成本

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容，按存货等相关准则规定处理。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	提出合同履约成本概念及其会计处理原则。新合同履约成本包含属于存货等准则的成本及其他履行合同发生的成本。	原文规定：原文规定： “合同履约成本企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。 1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。 …… 2.该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。 …… 3.该成本预期能够收回。 ……”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于合同取得成本

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	提出“合同取得成本”概念及其会计处理原则，并以增量成本概念区分。	”合同取得成本企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于合同成本的摊销和减值

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	提出合同成本摊销和减值会计处理原则。	原文规定： “1.摊销。根据上述（一）和（二）确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计人当期损益。 …… 2.减值。与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。这里，企业应当按照确定交易价格的原则（关于可变对价估计的限制要求除外）预计其能够取得的剩余对价。估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本等。以前期间减值的因素之后发生变化，使得企业上述第一项减去第二项后的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计人当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。……”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

附有销售退回条款的销售

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	区分不同情况对销售退回分别进行会计处理。其中，未确认收入的预计销售退回，按产品成本确认单项负债。	原文规定： “销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。”
《准则讲解2008》	增加因质量问题及不确定因素退回商品的影响，强调退回的不确定性可能影响收入确认。	原文规定： “如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。” “有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品的价格，也就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期待满商品销售价格能够可靠计量时确定收入。”
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》
《应用指南2019》	修订销售退回会计处理，分别按照预计退回商品售价确认负债，并按预计收回成本确认资产。	原文规定： “企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于分期收款销售商品

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	要求具有融资性质的分期收款销售商品按折现值确认收入。	原文规定： “（六）具有融资性质的分期收款销售商品的处理企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	强调转让商品与收取款项存在时间间隔并不足以认定存在重大融资成分，需根据具体情况进行判断，并提供了具体判断指引。	原文规定： “合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：一是已承诺的对价金额与己承诺商品的现销价格之间的差额，如果企业（或其他企业）在销售相同商品时，不同的付款时间会导致销售价格有所差别，则通常表明各方知晓合同中包含了融资成分。二是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响，尽管向客户转让商品与客户支付相关款项之间的时间间隔并非决定性因素，但是，该时间间隔与现行利率两者的共同影响可能提供了是否存在重大融资利益的明显迹象。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。......”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于托收承付方式销售商品

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	新增托收承付方式销售商品的处理。	原文规定： “托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。” (例15—10)（略）
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》
《应用指南2019》	未纳入该内容。不同收款方式均按照收入确认基本原则进行判断处理。
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于现金折扣的处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	现金折扣在实际发生时计入财务费用，不影响收入确认金额。	原文规定：“现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	现金折扣属于可变对价，应在确认收入时估计，影响收入确认金额，不再计入财务费用。	原文规定：“在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于附有质量保证条款的销售

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	产品质量保证按照或有事项准则规定处理，所确认预计负债计入销售费用，不影响收入确认金额。	原文规定： “《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》2801 预计负债由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记本科目。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	将产品质量保证区分为保证类和服务类质量保证，保证类质量保证仍然按或有事项准则处理，服务类质量保证作为单项履约义务，按收入准则处理。	原文规定：“企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证，这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中，有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按本准则规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于主要责任人和代理人的判断

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	当销售商品或提供服务涉及其他方，要求企业作为主要责任人的按总额法确认收入，作为代理人的按净额法确认收入，同时提供判断主要责任人和代理人的具体指引。	原文规定： “主要责任人和代理人当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。 1.主要责任人或代理人的判断原则。（具体略） 2.企业作为主要责任人的情况。（具体略） 3.需要考虑的相关事实和情况。（具体略）”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于附有客户额外购买选择权的销售

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	根据2008年报工作通知，引入《国际财务报告准则解释公告第13号——客户忠诚度计划》有关积分兑换会计处理。明确应将积分兑换相关收入递延，待后续交付兑换商品或到期后确认相关收入及成本。	原文规定： “某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣或的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号――或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。”
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	对所有附有客户额外购买选择权的销售提供具体指引。提出应考虑授予客户购买选择权是否提供了一项重大权利，如提供则应将额外购买选择权作为单项履约义务，待履行该义务时确认相关收入。	原文规定： “对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于广告服务互换收入确认

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	引入国际准则下《解释公告第31号——收入：涉及广告服务的易货交易》，明确广告服务互换的收入确认条件。强调互换广告不同质、公允价值能够可靠计量才能确认收入。	原文规定： “在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：①该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；②该非易货交易应经常发生；③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币想资产和其他服务）；⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。”
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	未纳入该内容。需考虑此类交易是否具有商业实质，不具有商业实质则不应确认收入。	原文规定： “合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。关于商业实质，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定进行判断。” “需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于授予知识产权许可

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	使用费收入强调后续是否提供服务，但未对提供服务判断提供具体指引。	原文规定：“如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	将授予知识产权区分为时段法和时点法确认收入，并提供具体判断指引，强调供应商后续活动对知识产权价值和功能的影响。	原文规定：“授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。…… （2）该活动对客户将产生有利或不利影响。…… （3）该活动不会导致向客户转让某项商品。……”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于售后回购

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	增加售后回购处理原则，明确应判断售后回购中商品风险和报酬是否已转移给购货方。如果未转移商品风险和报酬，则不应确认商品销售入手，作为借款处理。	原文规定： “售后回购的处理售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或原销价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。” (例15—13)（略）
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	区分不同情况未售后回购提供明确指引。其中，当客户具有回购选择权时，应考虑客户是否具有回售的重大经济动因。	原文规定： “售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。......一般来说，售后回购通常有三种形式：一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排。二是企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。三是当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理： 1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。......在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。 2.企业应客户要求回购商品的。企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照上述第1种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于客户未行使的权利

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	新增客户未行使权利收入确认条件。	原文规定： “某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于无需退回的初始费

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	增加无需退回初始费会计处理，强调考虑初始费是否与后续转让商品相关。	原文规定： “无需退回的初始费企业在合同开始日（或邻近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。当企业向客户授予了续约选择权，且该选择权向客户提供了重大权利时，这部分收入确认的期间将可能长于初始合同期限。”
《应用指南2024》	同《应用指南2019》	准则原文略

关于BOT业务会计处理

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	未涉及该内容。	准则原文略
《准则讲解2008》	根据《企业会计准则解释第2号》问题五，引入《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权》有关BOT业务的会计处理原则。	原文规定：建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务建设经营移交方式（具体略）
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	未纳入BOT业务会计处理规定。	准则原文略
《应用指南2024》	根据《企业会计准则解释第14号》问题一，修订PPP（BOT）业务会计处理原则，与新收入准则协调。	原文规定：政府和社会资本合作(PPP)项目合同（具体略）

关于销售商品运输费的列报

讲解/指南版本	主要变动	原文规定
《准则讲解2006》	销售商品运输费计入销售费用。	原文规定： “《企业会计准则应用指南附录——会计科目和主要账务处理》6601 销售费用销售费用的主要账务处理。（一）企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。”
《准则讲解2008》	同《准则讲解2006》	准则原文略
《准则讲解2010》	同《准则讲解2008》	准则原文略
《应用指南2019》	未明确规定销售商品运输费报表列报科目。	准则原文略
《应用指南2024》	根据2021年11月2日发布的收入准则实施问答，明确销售商品运输费用计入营业成本（主营业务成本或其他业务成本），不再计入销售费用。	原文规定：“通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本，在确认商品或服务收入时按照与收入确认相同的基础摊销计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示”。

《应用指南2024》其他具体修订详见后述第三部分。

《应用指南2024》主要变动

《应用指南2024》第十四章或有事项基于《准则讲解2010》第十四章或有事项重新编写，以下为新版应用指南主要变动内容。

项目	修订段落	简析
关于总体要求	一、总体要求《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。收入，……《企业会计准则第 14 号——收入》（以下简称“本准则”）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。根据本准则，	统一体例，首先明确收入准则目标。
关于适用范围	二、关于适用范围本章适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：一是由《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》第三章长期股权投资、第二十二章金融工具确认和计量、第二十三章金融资产转移、第二十四章套期会计、第三十四章合并财务报表以及第四十章合营安排规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用上述相应准则章内容；二是由《企业会计准则第21号——租赁》第二十一章租赁规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》第二十一章租赁内容；三是由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则第二十五章保险合同或者第二十六章原保险合同、第二十七章再保险合同相关内容。根据上述规定，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，不适用本准则章。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产的，按照本准则章进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定第八章非货币性资产交换进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则章的有关规定进行处理。企业以存货清偿债务的，按照第十三章债务重组进行会计处理。	根据2019年修订后债务重组准则补充澄清，以存货清偿债务适用债务重组准则。
关于会计科目和主要账务处理	三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理 (二)“其他业务收入” 1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括销售材料、用材料进行非货币性交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)等实现的收入。企业出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。授予知识产权许可、出租包装物和商品等以及企业(保险)经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。 …… (四)“其他业务成本” 1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本等。出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、摊销知识产权的成本及发生与授予有关的各种费用支出、出租包装物的成本或摊销额，也通过本科目核算。…… (六)“合同负债” …… 3.合同负债的主要账务处理。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额(不包含增值税部分),借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。企业因转让商品收到的预收款适用本准则章进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。 ……	（1）补充修订其他业务收入、成本所涉及的常见业务。本章涉及收入准则范围的其他业务收入、成本，租赁准则范围的其他业务收入、成本在租赁章说明。（2）补充合同负债不含增值税规定。
关于合同存续期	四、关于收入的确认 (一)识别与客户订立的合同 1.合同的识别。 (3)合同存续期间的确定。…… 在确定合同存续期间时，企业应考虑合同终止条款的有关约定，当合同约定任何一方均可以随时无代价地终止合同时，合同双方并不具有有法律约束力的权利和义务，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间；……。	补充终止合同权利对合同存续期的影响，与2014年10月收入过渡资源组（TRG）讨论意见一致。
关于销售商品运输费用的会计科目及列报科目	四、关于收入的确认 (二)识别合同中的单项履约义务需要说明的是，……通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本，在确认商品或服务收入时按照与收入确认相同的基础摊销计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示；相反，……	根据2021年11月2日发布的收入准则实施问答，明确销售商品运输费用计入营业成本（主营业务成本或其他业务成本），不再计入销售费用。
关于合同变更与可变对价的区分	五、关于收入的计量 (一)确定交易价格 …… 企业在实务中应当正确区分合同变更和可变对价分别进行会计处理。合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更，是对原合同的后续变更。可变对价，是指合同中约定的对价金额是可变的，不涉及对原合同的后续变更。【例15-34】（略）【例15-35】（略）	澄清合同变更与可变对价的区分原则，并以2020年12月11日发布的“收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断”为例说明。
关于提供服务合同履约成本	六、关于合同成本 (一)合同履约成本企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号一固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）章(例如，第二章存货、第五章固定资产、第七章无形资产等)规范范围的，应当按照相关企业会计准则章进行会计处理；不属于其他企业会计准则章范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。企业向客户提供劳务服务的，劳务服务相关成本的确认和计量等应按照本章进行处理。	澄清时段法下提供劳务服务相关成本是否资本化（存货-合同履约成本科目期末是否存在余额），需按后述三项条件进行判断。
关于时段法下与过去履约相关支出的处理。	六、关于合同成本 (一)合同履约成本企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：……对于企业在一段时间内履行的履约义务，在采用产出法计量履约进度时，如果企业为履行该履约义务实际发生的成本超过了按照产出法确定的成本，这些成本是与过去已履行的履约情况相关的支出，因此，不会增加企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源，不应当作为资产确认。四是无法在尚未履行的与已履行(或已部分履行)的履约义务之间区分的相关支出。	澄清时段法下与过去履约相关支出的不应资本化，应立即费用化。来源于国际财务报告解释委员会（IFRIC）2019年6月议程决议“履行合同成本（《国际财务报告准则第15号——与客户合同收入》）”所澄清的观点。
关于PPP项目会计处理	七、关于特定交易的会计处理 (九)政府和社会资本合作(PPP)项目合同 …… “双特征”是指：(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务，即，根据合同约定或政府方授权，社会资本方在PPP项目资产的使用期或运营期内享有建设、运营、管理、维护本项目设施等权利，同时承担代表政府方提供公共产品和服务的义务，而不能仅为政府方的代理人；(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿，即，社会资本方就其在运营期内运营或维护PPP项目资产等按照合同约定获得回报。PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。实务中不符合双特征的情形，比如租赁，即政府方作为出租人的租赁合同，承租方虽然可能使用项目资产提供公共产品和服务，但并非代表政府方来提供，不满足特征(1)的规定，不适用《企业会计准则解释第14号》(以下简称解释第14号)和本章内容；又如无偿捐赠，即政府方作为接受捐赠方的无偿捐赠合同，因捐赠方未获得补偿，不满足特征(2)的规定，不适用解释第14号和本章内容。 “双控制”是指：(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，既包括由政府方购买项目资产的全部产出，也包括由其他使用者购买项目资产的全部或部分产出；(2)PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益，既包括PPP项目合同终止时，社会资本方应当将项目资产移交给政府方或者政府指定的第三方，且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力的情形，也包括政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵押项目资产，并拥有在合同期内持续控制项目资产使用的权利，保障重大剩余权益不受损害的情形。其中，“双控制”条件(1)中的“控制”,指的是政府方通过具有法律效力的合同条款等方式，有权决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下，政府方和社会资本方在PPP项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。“双控制”条件(1)中的“管制”,指的是社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，虽未在PPP项目合同中进行明确规定，但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。如果某PPP项目合同涉及政府方及与政府方相关联的代表公共利益的监管方，则在应用“双控制”条件(1)时应当将这些主体一起考虑。政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格，比如定价的基础或框架受到监管约束的情形，再如根据设定的政府调价机制、社会资本方进行调价前应当经过政府方审核同意、或者设定有实质性的价格上限机制的情况，又如项目合同条款给予社会资本方自主定价权、但约定超额收益全部归政府方所有社会资本方的收益被限定的情形，均符合价格控制或管制要求。在判断“双控制”时，需要注意以下几点：一是对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果项目合同符合“双控制”条件(1)的，仍符合“双控制”条件。二是当政府方满足了“双控制”条件(1)规定的控制条件并保留了PPP项目资产的重大剩余权益时，表明社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，尽管很多情况下社会资本方有一定管理自主权，但是此时社会资本方的“管理”不应视为“双控制”条件中的“控制”。三是在合同约定的运营期间，社会资本方对不可分离的PPP项目资产进行更新改造的(包括更换部分设施设备等),应当将更新改造前后的项目资产视为一个整体来考虑；如果政府方控制了更新改造后项目资产的重大剩余权益，则该项目合同整体满足“双控制”条件(2)。四是PPP项目资产中部分资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足第九章资产减值中资产组的定义，应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用解释第14号。五是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建，下同)或发包给其他方等，……如果单独售价无法直接观察的，或者缺少类似的市场价格的，企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。 …… 在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照第十七章借款费用的规定进行会计处理。对于按照上述要求确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，计入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报；在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将计入“PPP借款支出”科目的金额结转至“无形资产”科目。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入财务费用。对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报；对于其他在建造期间确认的合同资产，应当根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分，相关建造期间发生的建造支出应当作为投资活动现金流量进行列示。除上述情形以外的社会资本方在PPP项目建造期间发生的建造支出，应当作为经营活动现金流量进行列示。社会资本方应当将PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息在财务报表附注中披露。集团合并范围内甲公司(发包方)自政府方承接PPP项目，并发包给集团合并范围内的乙公司(承包方),企业集团编制合并报表时应当按照第三十四章合并财务报表有关规定对内部交易进行抵销，以体现企业集团整体对外提供的建造服务收入和成本。如甲公司作为主要责任人的，从企业集团角度看，在会计处理上需要抵销发包方成本和承包方收入等；如甲公司作为代理人的，从企业集团角度看，在会计处理上不存在需要抵销的发包方成本和承包方收入等。（新增3个案例略）八、关于列示与披露 (二)披露 5.社会资本方参与PPP项目合同的，应当按照重要性原则，在附注中披露下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：一是PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间分布和风险的相关重要条款；社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利(包括使用、收益、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括投融资、购买或建造、运营、移交等);本期PPP项目合同的变更情况；PPP项目合同的分类方式等。二是社会资本方除应当按照相关章对PPP项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法、金额等会计信息。其中，一组具有类似性质的PPP项目是指一组包含类似性质服务的PPP项目合同(如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等	根据《企业会计准则解释第14号》问题一增加PPP项目会计处理原则，并在准则解释14号基础上加入2021年8月10日财政部官网发布的“PPP会计处理实施问答”相关补充解释及规定。此外，也加入了“PPP会计处理应用案例”三个案例说明具体会计处理。
关于新增应用案例	《应用指南2024》将财政部官网发布的“收入准则应用案例”和“PPP会计处理应用案例”全部纳入，二者对应关系详见“附表：财政部官网准则应用案例与应用指南新增案例对应表”
关于列示与披露	八、关于列示与披露 (一)列示 1.合同资产和合同负债。 …… 企业在向客户转让商品之前，……需要说明的是，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。相反，……企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十二章金融工具确认和计量评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十二章金融工具确认和计量和第三十八章金融工具列报的规定进行会计处理。合同资产发生减值的，应当计入“资产减值损失”科目。 …… 企业应当按照第二十二章金融工具确认和计量和第三十八章金融工具列报的内容对应收款项进行会计处理。企业根据本章内容确认的应收款项，在初始确认时，按照第二十二章金融工具确认和计量内容计量的金额与收入确认的金额之间的差额，应当计入当期损益。	（1）根据2020年12月11日发布的“收入准则实施问答”明确合同负债不含增值税；（2）根据2020年12月11日发布的“收入准则实施问答”明确合同资产减值计入“资产减值损失”科目；（3）澄清按收入准则与金融工具准则初始确认的应收账款差额的处理。
关于衔接规定	九、衔接规定 1.首次执行收入准则的企业，应当根据首次执行收入准则的累积影响数，调整首次执行收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。已完成的合同，是指企业按照与收入相关会计准则制度的原规定已完成合同中全部商品的转让的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。 2.对于最早可比期间期初之前或首次执行收入准则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无需按照本章第四部分关于合同变更的规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。企业采用该简化处理方法的，应当对所有合同一致采用，并且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。	统一体例，新增新收入准则衔接规定。
其他修订	统一体例及表述，修订个别案例金额、年份等。

附表：

财政部官网准则应用案例与应用指南新增案例对应表

序号	准则应用案例	应用指南新增案例
1	收入准则应用案例——预售商品房的收入确认	应用指南【例15-25】
2	收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点	应用案例【例1】-应用指南【例15-72】、应用案例【例2】-应用指南【例15-73】
3	收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价	应用指南【例15-33】
4	收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断	应用案例【例1】-应用指南【例15-34】、应用案例【例2】-应用指南【例15-35】、应用案例【例3】-应用指南【例15-10】
5	收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断	应用案例【例1】-应用指南【例15-64】、应用案例【例2】-应用指南【例15-65】、应用案例【例3】-应用指南【例15-66】
6	收入准则应用案例——保荐服务的收入确认	应用指南【例15-24】
7	收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认	应用指南【例15-19】
8	收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认	应用指南【例15-23】
9	收入准则应用案例——亏损合同案例	应用指南【例15-90】
10	收入准则应用案例——合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）	应用指南【例15-88】
11	收入准则应用案例——合同负债（电商平台预售购物卡）	应用指南【例15-87】
12	收入准则应用案例——合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）	应用指南【例15-52】
13	收入准则应用案例——运输服务	应用指南【例15-16】、【例15-17】
14	PPP会计处理应用案例——无形资产模式	应用指南【例15-82】
15	PPP会计处理应用案例——金融资产模式	应用指南【例15-83】
16	PPP会计处理应用案例——混合模式	应用指南【例15-84】

天职国际质监与技术支持部

会计准则技术支持组编写

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