本案是一起典型的股权代持涉税案件,揭示了当前税务机关对股权代持行为进行税务监管的核心原则:“实质重于形式”。尽管股权登记在显名股东名下,但在有充分证据链(如本案中公安机关的《情况说明》)证明隐名股东是交易的实际控制人与最终受益人,此时隐名股东面临被追缴税款、滞纳金甚至被定性为不申报或偷税而面临罚款的风险。
这提醒,一方面,民事代持协议无法隔绝税法上的纳税义务,协议中关于“税费由受让方承担”的约定仅在交易双方之间产生效力,不能对抗税务机关向实际收益人(翁某)行使征税权。另一方面,在多部门合作联动及税收征管手段日益升级的背景下,通过复杂资金流转隐匿收益的行为难以遁形。该判决进一步强化了税务实践中的征管导向,为类似代持交易的税务处理提供了明确判例,提示隐名股东其税务风险远非“隐身”即可规避。

辽宁省辽阳市中级人民法院
行 政 判 决 书
(2025)辽10行终116号
上诉人(原审原告)翁某,男,1958年3月15日出生,汉族,无业,现住沈阳市和平区。
委托代理人王长东,系北京市国度(沈阳)律师事务所律师。
委托代理人王英华,系北京市国度(沈阳)律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)国家税务总局辽阳市税务局稽查局,住所地辽阳市白塔区。
法定代表人刘某,局长。
委托代理人张某甲,系该局工作人员。
委托代理人金文权,系北京市炜衡(沈阳)律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)国家税务总局辽阳市税务局,住所地辽阳市白塔区。
法定代表人陈某甲,局长。
委托代理人柳某,系该局工作人员。
委托代理人袁某,系该局工作人员。
上诉人翁某诉被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局、国家税务总局辽阳市税务局税务处理决定及行政复议一案,不服辽宁省灯塔市人民法院(2024)辽1081行初214号行政判决,向本院提起上诉。本院依法组成合议庭,公开开庭审理了本案。上诉人翁某的委托代理人王长东,被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局的出庭负责人王某甲及委托代理人张某甲、金文权,被上诉人国家税务总局辽阳市税务局的出庭负责人张某乙及委托代理人柳某、袁某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审审理查明,国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2020年6月29日作出辽市税稽处[2020]6号税务处理决定书,原告不服,向被告国家税务总局辽阳市税务局申请行政复议,国家税务总局辽阳市税务局于2024年11月7日作出辽市税复决字[2024]15号税务行政复议决定书,决定:维持《税务处理决定书》(辽市税稽处[2020]6号)。并送达给原告,原告不服,诉至本院。辽阳县公安局于2019年11月20日作出《关于辽阳县某矿业有限公司实际控制人翁某涉嫌逃税线索情况说明》,主要内容:翁某于2006年7月至2019年4月期间,在辽阳县甜水乡三道岭村经营辽阳县某矿业有限公司(以下简称某矿业)。翁某系该企业实际控制人,其通过多次变更企业法定代理人等手段规避经营企业期间应当承担的相关法律责任。但通过侦查,翁某通过对企业人员任免、具体生产管理以及企业利润获取等手段,均可证明翁某系某矿业的唯一实际控制人、经营者。辽阳县公安局于2020年4月16日作出《关于辽阳县某矿业有限公司原实际控制人、所有人认定的情况说明》,主要内容:我局通过大量侦查工作查清,犯罪嫌疑人翁某从2006年7月至2019年4月期间,出资在辽阳县甜水乡三道岭村经营辽阳县某矿业有限公司(以下简称某矿业)。翁某系某矿业的出资人、企业实际控制人,其通过多次变更企业法定代理人、股东等手段规避经营企业期间应承担的相关法律责任。......2018年9月,在翁某的操纵下,某矿业法定代理人变为吕某(翁某老丈人)、股东变为吕某和陈某乙(时任某矿业总经理)。二人变更股东时并未出资、注资。2019年3月份,弓长岭区人牛某、于某甲欲购买某矿业全部资产,牛某等人多次与翁某在沈阳市和平区长白岛附近茶馆商谈企业出售价格,双方敲定价格后,翁某授意吕某和陈某乙到弓长岭区多次收取企业出售所获资金,并由吕某、陈某乙与购买方签订买卖合同。吕某、陈某乙收取现金后立即由翁某安排人员将现金转移至沈阳市和平区长白岛万科城家。后又将现金多次存入吕某个人账户内(存入当天即将钱款取出)。.........为了配合税务部门税收的正常收缴,在税务部门要求下,我局现对原某矿业实际控制人、所有人系翁某的情况进行认定。另查,甲方(出让方)吕某、陈某乙与乙方(受让方)牛某、王某乙于2019年3月21日签订股权转让协议。协议主要内容:一、甲方吕某自愿将持有的辽阳县某矿业有限公司90%股权转让给乙方牛某、陈某乙自愿将持有辽阳县某矿业有限公司的10%股权转让给王某乙,全部股权转让价格为4450万元。甲方指定收款信息:陈某乙、建设银行XXX......四、其他约定8.因本次股权交易产生的税费由乙方承担,甲方股权交易价款为净得数额......。国家税务总局辽阳县税务局寒岭税务局于2019年10月16日向牛万胜、王某乙分别下达了责令限期扣缴税款通知书(辽县寒税限改(2019)0018号、辽县寒税限改(2019)0019号),限期到2019年10月23日,到期后,牛某、王某乙未履行扣缴义务。2019年11月4日,国家税务总局辽阳县税务局寒岭税务局对牛某、王某乙分别进行了约谈(调查)笔录,二人均表示没有履行且不能履行扣缴义务。
原审法院认为,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条之规定,被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局对被诉行为具有职权依据。依照《中华人民共和国行政复议法》第二十七条、《税务行政复议规则》第三条、第十七条之规定,被告国家税务总局辽阳市税务局具有履行行政复议职责的法定职权。《中华人民共和国个人所得税》(2018修正)第九条之规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。本案中,虽案涉股权转让协议为甲方(出让方)吕某、陈某乙与乙方(受让方)牛某、王某乙签订,但根据辽阳县公安局查明的事实以及出具的《关于辽阳县某矿业有限公司实际控制人翁某涉嫌逃税线索情况说明》《关于辽阳县某矿业有限公司原实际控制人、所有人认定的情况说明》、询问笔录等证据,原告翁某是该股权转让的实际出让方,也是股权转让的所得人,原告翁某最终取得股权转让款,因此,原告翁某系案涉股权转让的纳税人,牛某、王某乙为扣缴义务人。虽然案涉股权转让协议中第四条第8点约定:“因本次股权交易产生的税费由乙方承担,甲方股权交易价款为净得数额”,但该约定属于民事合同约定,且乙方(受让方)牛某、王某乙未按上述约定履行义务,故上述约定不能改变翁某的纳税义务。《中华人民共和国个人所得税》(2018修正)第十三条第二款之规定,纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。本案中,在扣缴义务人牛某、王某乙责令限期改正后仍未扣缴税款的情况下,被告国家税务总局辽阳市税务局稽查局依据相关证据对原告翁某作出的《税务处理决定书》,认定事实清楚,适用法律正确,程序合法。被告国家税务总局辽阳市税务局作出的《税务行政复议决定书》亦无不当之处。原告的诉讼请求,无事实和法律依据,本院不予支持。经合议庭评议,依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条,判决如下:驳回原告翁世喜的诉讼请求。
上诉人翁某上诉称,一、请求法院判决撤销灯塔市人民法院作出的(2024)辽1081行初214号《行政判决书》,改判:撤销被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局作出的辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》及其过程性文件;二、请求法院判令本案一审、二审诉讼费由被上诉人承担。上诉理由:一、原审法院对以下事实认定错误,且遗漏事实未审查。1、股权转让款分流两处,一是用于支付某矿业公司拖欠的工程款等经营成本、二是吕某取得,个人所得税的收入额按照4450万元计算错误,应当按照2735万元计算。吕某、陈某乙将股权转让给牛某夫妻后,吕某签收股权转让款2735万元、陈某乙签收1715万元。按照被上诉人陈述的情况,股东陈某乙收到1715万元股权转让款后,全部用于支付工程款、工人工资,而吕某签收的2735万元自留。由此可得陈某乙用自己股权转让款替某矿业公司支付了公司欠账,公司欠账为经营性成本,显然不应当认定为股东的股权所得,更不应当计算个人所得税,原审法院未将这1715万元的用途作为事实审查清楚,未从个人所得税中予以扣除显然错误。2、上诉人在原审中举证证明涉案股权从于某乙转让至翁某时的股权转让价值为1520万元,该事实应否认定为股权原值,被上诉人计算个税时未扣除原值的行为是否正确,原审法院不仅没有作为事实进行审查,甚至没有任何论述。上诉人在原审中举证判决书证明翁某在2006年6月13日由于某乙、王某丙出让所得股权的价值为1520万元,该事实不管是否被采纳,原审法院都应当予以审查并论述,事实上只字未提。二、原审法院未告知上诉人依法申请一并解决民事争议,应认定为程序违法。上诉人主张与股权买受人牛某夫妻的股权转让合同已经约定税费由牛某夫妻负担,辽阳县税务局也在2019年10月向牛某夫妻征缴税款未果,而被上诉人只认准向上诉人征缴,显而易见股权转让所涉税费成为本案争议的基础,根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十八条第三款“人民法院在审理行政案件中发现民事争议为解决行政争议的基础,当事人没有请求人民法院一并审理相关民事争议的,人民法院应当告知当事人依法申请一并解决民事争议。当事人就民事争议另行提起民事诉讼并已立案的,人民法院应当中止行政诉讼的审理。民事争议处理期间不计算在行政诉讼审理期限内”的规定,原审法院未告知上诉人申请一并解决民事争议,应认定为程序违法。三、本案所涉股权转让方吕某死亡,股权受让方为税款扣缴义务人,且某矿业也在税务机关所在地,被上诉人应当向牛万胜夫妻征缴税款。根据辽阳县税务局在2019年11月21日向辽阳市税务局出具《关于对辽阳县某矿业有限公司股权转让案件调查情况的报告》中记载:股权买受人牛万胜夫妻拒不纳税申报、不缴已扣税款的情况下,辽阳县税务局已经向牛某夫妻下达缴税通知书,牛某夫妻拒不履行扣缴义务,因辽阳县税务局仅有征管权没有稽查权,因此将该案移交给辽阳市税务局。辽阳市税务局接管后舍近求远,不在辽阳境地向某矿业的股东追索税款,不远万**去沈阳追查翁某,而且指定翁某纳税,况且某矿业经营状况极好,税务局直接向某矿业的现任股东牛某夫妻征缴税款轻松到位而拒不执法,显然存在营私舞弊的违法勾当。《个人所得税法》第十三条中所指“纳税人取得应税所得”即为所得为应当纳税的含税价,而《个人所得税法》第十二条第二款规定“纳税人取得利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,按月或者按次计算个人所得税,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”,此条所指“纳税人取得财产转让所得”为不含税价,与该法条匹配的《个人所得税法实施条例》(2018修订)第二十四条规定“扣缴义务人向个人支付应税款项时,应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。前款所称支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”即扣缴义务人负担税费时预扣或者代扣税款。再根据《税收征收管理法》(2015修正)第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”此条第二款规定“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”,本案股权转让协议第四条第(8)款“因本次股权交易产生的税费由乙方(受让方牛某、王某乙)承担,甲方股权交易价款为净得数额”,该合同已经明确股权受让方牛某、王某乙向股权出让方支付股权转让款时预扣或者代扣了税款。因此,本案应当适用《个人所得税法》第十二条第二款规定、适用《个人所得税法实施条例》第二十四条规定向扣缴义务人即牛某夫妻追缴税款。四、不论谁纳税,被上诉人对个人所得税的收入额按照4450万元计算错误,也未扣减股权原值1520万元、更未扣减合理费用,导致个税纳税所得额计算错误。1、被上诉人按照股权转让款4450万元作为征缴基数错误,如前所述,陈某乙将其签收的1715万元股权转让款全部用于支付某矿业公司拖欠的工程款、工人工资,而吕某签收的2735万元才是股权转让所得款,应当以2735万元作为个税计征基数。2、个人所得税的应纳税所得额的计算应当用转让价款减去财产原值再减去合理费用后计算得出,如前所述翁某最初取得股权时的转让款为1520万元,应当认定股权原值为1520万元,在计算个税纳税金额时应当予以扣减。3、根据《个人所得税法》第六条第一款第(五)项“财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额。”的规定,股权转让时应当扣减合理费用,而合理费用明细及金额如何认定,税务机关均应当给予明示,上诉人有权提出异议,而本案被上诉人计算的个税纳税所得额时从未考虑过合理费用的因素,显然错误。综上所述,原审法院对事实审查错误、遗漏,法律适用错误,恳请二审法院公正裁判。
被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局答辩称,一、一审法院对被上诉人法定职权认定正确。一审法院依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定认定被上诉人对被诉行为具有职权依据,该职权认定符合法律、法规之规定。二、上诉人未在检查期间提出部分股权转让款用于其他费用支出,也未提供民事判决书,且未提供证据进一步证明相关支出事实,因此法院不应采纳上诉人在诉讼期间提出的观点。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第四十五条被告有证据证明其在行政程序中依照法定程序要求原告或者第三人提供证据,原告或者第三人依法应当提供而没有提供,在诉讼程序中提供的证据,人民院一般不予采纳。上诉人并未提供其他证据证明费用支出真实发生,且1715万元全部用于公司费用支出,同时按照《股权转让协议》翁某除了4450万元股权转让款外也有额外的收入,因此一审法院认定的股权成本和转让价格正确。三、扣缴义务人不是纳税义务人,税务机关不能向其征税。《中华人民共和国个人所得税法》(2018修正)第十三条“纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。”按照上述规定税务机关不能向扣缴义务人征缴税款,仍需向纳税义务人征缴税款。《中华人民共和国个人所得税法》(2018)第九条之规定,“个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”在现有证据能够充分证明翁某为某公司出资人、企业实际控制人,且是股权转让的实际转让方与所得人的情况下,案涉《股权转让协议》中关于“股权交易产生税费由乙方承担”的约定并不能免除翁某的纳税义务,税务机关应对纳税义务人翁某进行征税。
被上诉人国家税务总局辽阳市税务局答辩称,一、一审法院对答辩人法定职权认定正确。一审法院依据《中华人民共和国行政复议法》第二十七条,《税务行政复议规则》第十六条之规定认定国家税务总局辽阳市税务局具有履行行政复议职责的法定职权,该职权认定符合法律、法规之规定。二、一审法院认为答辩人作出的复议决定无不当之处,一审法院的认定符合法律规定。1.辽阳市税务局依法作出案涉《税务行政复议决定书》。辽阳市税务局于2024年11月7日作出辽市税复决字[2024]15号《税务行政复议决定书》,于2024年11月27日作出《复议决定补正说明》,分别于2024年11月7日和2024年11月27日向翁某邮寄送达。该《税务行政复议决定书》和《复议决定补正说明》决定维持《税务处理决定书》(辽市税稽处[2020]6号),同时告知申请人如对该复议决定不服,可以自接到决定书之日起15日内,向人民法院提起行政诉讼。2.辽阳市税务局作出案涉《税务行政复议决定书》具备事实依据。经检查,2019年3月21日,辽阳县某矿业有限公司原股东吕某(持股比例90%)、陈某乙(持股比例10%)将所持辽阳县某矿业有限公司股权转让给牛某、王某乙。牛某持股比例90%、王某乙持股比例10%,全部股权转让价格为4450万元。陈某乙签收股权转让款1715万元,而陈某乙签收的股权转让款1715万元全部支付出去,用于支付朱某工程款、王某丁工程款、尾矿库工程款、银行手续费、选厂工人工资款、余款全部支付给吕某;吕某签收股权转让款2735万元,由翁某收取,最终所有股权转让款受益人是翁某。辽阳县某矿业有限公司股权转让价格4450万元,应缴纳印花税22,250.00元。应缴纳个人所得税8,295,550.00元。根据辽阳县公安局出具的《关于辽阳县某矿业有限公司原实际控制人、所有人认定的情况》等证据,翁某为该股权转让行为的最终所得人,也是股权转让行为的纳税义务人。3.辽阳市税务局作出案涉《税务行政复议决定书》具备法律依据。《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条、第七条、第八条,《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第十三条第二款,《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条,《中华人民共和国行政复议法》第六十八条、第七十五条第一款,《税务行政复议规则》第七十五条第一项、第八十三条第二款。4.辽阳市税务局作出案涉《税务行政复议决定书》程序合法,辽阳市税务局在处理本案中,严格依据《中华人民共和国行政复议法》《税务行政复议规则》,经受理、审理程序,后下达复议决定并送达。三、其他证据及答辩意见同辽阳市税务局稽查局,不再重复答辩和提交证据。综上,请求法院驳回翁某的全部诉请。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致,本院予以确认。
本院认为,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定,被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局具有作出税务处理决定的法定职权。依照《中华人民共和国行政复议法》第二十七条、《税务行政复议规则》第三条、第十七条之规定,被上诉人国家税务总局辽阳市税务局具有作出行政复议决定的法定职权。
关于上诉人翁某提出不应将其认定为纳税人的主张,根据《中华人民共和国个人所得税》(2018修正)第九条规定,“个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”第十三条规定,“纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。”本案中,虽案涉股权转让协议为甲方(出让方)吕某、陈某乙与乙方(受让方)牛某、王某乙签订,但根据辽阳县公安局查明的事实以及出具的《关于辽阳县某矿业有限公司实际控制人翁某涉嫌逃税线索情况说明》《关于辽阳县某矿业有限公司原实际控制人、所有人认定的情况说明》、询问笔录等证据,上诉人翁某是该股权转让的实际出让方,也是股权转让的所得人,上诉人翁某最终取得股权转让款,系案涉股权转让的纳税人,牛某、王某乙为扣缴义务人。虽然案涉股权转让协议中第四条第8点约定:“因本次股权交易产生的税费由乙方承担,甲方股权交易价款为净得数额”,但该约定属于民事合同约定,且乙方(受让方)牛某、王某乙未按上述约定履行义务,故被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局认定上诉人为案涉股权转让的纳税人并无不当。
关于上诉人提出被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局认定个人所得税收入额为4450万元计算错误的主张,上诉人在检查期间并未提出有其他费用支出及民事判决书中记载股权转让价格为1520万元的事实,且在本案中上诉人亦未向法庭提供充分证据证明其主张,故该上诉请求缺乏证据及法律依据,本院不予支持。
关于上诉人提出一审法院未告知其可申请一并解决民事争议应认定程序违法的主张,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一款规定,“在涉及行政许可、登记、征收、征用和行政机关对民事争议所作的裁决的行政诉讼中,当事人申请一并解决相关民事争议的,人民法院可以一并审理。”本案并不属于上述法律规定的范围,故该上诉请求缺乏法律依据,本院不予支持。
被上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局向上诉人翁某作出的辽市税稽处[2020]6号税务处理决定书,认定事实清楚、法律适用正确,程序合法,并无不当。被上诉人国家税务总局辽阳市税务局作为复议机关在收到上诉人的复议申请后,依法作出被诉行政复议决定,程序合法,适用法律正确,亦无不当。上诉人的上诉请求和理由,缺乏证据及法律依据,本院不予支持。
综上,一审法院认定事实清楚、适用法律正确、审判程序合法,应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定,判决如下:
驳回上诉,维持原判。
案件受理费50.00元,由上诉人翁某承担。
本判决为终审判决。
审判长 刘大钧
审判员 蒋术海
审判员 马伯乐
二〇二五年九月二十六日
书记员 王嬿妮
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