Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗？民法上的担保物都可用于纳税担保吗？

《纳税担保试行办法》（下称“《办法》”）对纳税担保的定义是：“经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”结合《税收征管法》和《办法》，纳税担保的适用情形包括：税务机关发现纳税人存在逃避纳税义务嫌疑时责令提供担保、欠缴税款和滞纳金的纳税人或其法定代表人需要出境、纳税人需要申请税务行政复议而未缴清税款，以及其他法定情形。

在税收领域，纳税人的纳税义务属于公法之债，与民事法律关系下的私法之债类似，同样可以通过保证或担保（包括抵押和质押）的方式保障债务的履行。纳税担保实质上是民事担保制度和保证合同制度在税收征收管理领域的运用，主要表现为：在制度目的上包含了以财产或信用为债权人实现债权提供保障；在立法技术上基本援用了民法上担保和保证的规则体系；在执行过程中与民法上的担保、保证适用相同的要式要求（合同）和生效要件（合同签署或登记等）。因此，在税法无特别规定的情况下，我们认为原则上应当可以按照《民法典》有关担保和保证的规定对纳税担保进行理解和适用。

但是，在目前的实践中，一方面基于保证税收债权实现的根本立场和税收这一公法之债的公共利益属性，税收担保相对于民事担保在担保的方式、担保物的范围等方面都会有所限制；另一方面，在担保物和担保方式的选择上，税务机关有较大的自由裁量权，通常来说税务机关会从执行的便利性、价值确定性、可处分性、足额性等来考量担保因素。

从实践来看，税务机关出于各种考量在审查确认纳税担保时通常采用较为保守的态度，严格按照有限列举理解和适用担保物范围，对超出列举或者形式有所变化的担保物均予以拒绝。例如，以不动产、大型设备等固定资产作为抵押物申请纳税担保，相对比较容易得到税务机关支持；相应的，以未在《办法》中列明，同时在价值确定实现方法上比较特殊的财产进行抵押或出质，则实践中税务机关往往会拒绝接受纳税担保。在（2023）云01行终552号案中，纳税人申请以专利权提供质押被税务机关拒绝，就税务机关应否接受该担保向法院起诉，法院经审理后认为，该专利权未实际投入使用，税务机关不能占有，不便于变现，且评估价值系预估、评估报告具有时效性，因此税务机关可以不接受担保。

然而，需要认识到，纳税担保制度的目的兼具保障税收收入实现和保护纳税人合法权益两个方面。因此，上述限制不应是无边际的，还必须保障纳税人在现金流紧张的情况下通过纳税担保的方式暂不履行尚未确定的税收之债、寻求法律救济的权利。特别是在当前行政复议、行政诉讼“纳税前置”的情况下，从税收程序法律制度整体体系平衡的视角出发，这两种相互冲突的价值取向之间找到恰当的平衡点，尤为必要。针对目前实践中纳税担保存在一定的“确认难”的问题，立法和司法有必要在确保税收债权能够得到履行保障的前提下，引导税务机关在纳税担保的审查确认上采取更为开放的态度，以充分发挥纳税担保的制度价值。

Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物？

《办法》第二十五条规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。……汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条第四款规定，“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押”。在实践中，一些地区的税务机关认为股票属于“实际价值波动很大的动产或权利凭证”而拒绝接受股票作为担保物。这并不利于实现对国家税收债权的充分保障。

一项资产能否作为纳税担保物，其判断标准应回归Q1中的分析，即原则上应适用民事法律制度，除非在平衡考虑纳税人权利保障的基础上仍然因税收收入之实现确实无法保障而必须予以拒绝。对于上述拒绝的理由，我们认为未免过于审慎以致有过分损害纳税人正当权益之嫌。原因在于，股票是被广泛接受的、流动性极强的质押标的，民商事担保实践已经形成了十分成熟的应对股票价值波动的质押价值认定标准和方法。《办法》规定拒绝此类担保物需更高级别的税务机关确认，本身也体现了立法对税务机关行使这一裁量权时应当慎之又慎的要求。如果税务机关担忧的是股票价值波动导致无法覆盖应担保的税收债权，可以通过参考商业实践中常见的折价质押，以股票较长周期内的均价为参考认定其质押价值。在能够通过定量的技术手段控制风险的情况下，不宜径行在定性上否定股票可以作为质押标的适格性。

除“实际价值波动很大”外，实践中还有其他观点认为股票不宜作为纳税担保的标的。例如，在（2016）鄂1002行初7号行政诉讼案件中，法院认为《办法》第二十五条第一款特别强调了“移交占有”，第三款只列举了“汇票、支票、本票、债券、存款单”等交付即设立质权的权利凭证，而没有列举股票、股权等登记才设立质权的，因而认为《办法》只适用于移交占有即设立质权的标的，需要经过登记手续的股票不符合《办法》规定的质押标的要求。对此，我们认为，对《办法》法律用语的理解和解释，更应回归其民法制度本源，如果从《民法典》角度仔细区别“交付”“登记”和“占有”，并分析其在质押语境下的逻辑关系，便不难发现上述观点对法条原义的误解。

Q3二押财产能否作为纳税担保物？

所谓二押财产是指已设有担保物权的财产。《办法》并未明确排除已经设置过担保物权的财产作为纳税担保物，仅在第五条规定“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。”相反，《办法》认可纳税人或纳税担保人可以“以其拥有的未设置或未全部设置担保的财产”进行纳税担保。因此只要纳税机关同意，完全可以将已经部分设置担保的财产就其未设置担保的部分作为纳税担保的担保物，只要财产用于纳税担保的部分价值高于应当缴纳的税款、滞纳金即可。

在司法实践中，最高人民法院在（2015）行监字第2029号一案中亦传达了类似的司法观点。在该案中，国托公司用已经抵押给中国银行的案涉抵押物向税务机关提供纳税担保，最高院认为国托公司应当举证证明案涉抵押物的剩余担保价值足以保障税款缴纳。该案表明，若提供税务担保的一方可以证明自己提供的抵押物在涤除首次抵押权后的价值仍然大于所担保的税收金额，则二次抵押物仍然可以作为纳税担保物。

根据我们的实践观察，确有部分纳税人在以二押财产提供担保时会遇到障碍，税务机关的疑虑主要集中在对二押财产行使担保物权时在操作上的风险与不确定性。在此情况下，纳税人应与税务机关积极沟通，除援引前述法规规定和司法观点外，还应采取合理方式向税务机关说明资产价值、在先权利人的债权金额、资产剩余价值、未来以担保物权受偿的法律路径和流程，并提供相应资料以便税务机关核验，以及提供民事法律相关司法解释等法律依据，向税务机关说明登记在先的担保物权尚未实现的，不影响后顺位的担保物权人向人民法院申请实现担保物权。

Q4待退税款能否作为纳税担保？

此处所称待退税款，是指税务机关依据法律法规、税务机关的退税决定或复议机关、法院的退税裁决应当退还纳税人而尚未退还给纳税人的税款。在实践中，纳税人希望以待退税款作为纳税担保的场景通常包括出口企业以出口退税款提供担保，有条件申请留抵退税或享受即征即退、先征后退优惠的纳税人需要提供担保，以及税务机关在先作出的税务处理决定被复议机关、法院撤销后重新作出，纳税人在重新作出前依复议决定、司法裁决主张退税，重新作出决定后又需要申请复议的，等等。

以待退税款为潜在的应征税款提供保障，理论上可以有不同的法律性质解读。如果理解为应收账款（其他应收款）质押担保，则应考虑《办法》第二十五条并未明确列举应收账款这类可质押财产情况下，能否将应收账款解释为“等”字的覆盖范围之内。如果考虑待退税款的支付由税务机关掌握和支配的实际情况，或还可以理解为一种特殊的税收保全，当然，税收保全需要适用税收征管法规定的更为复杂的条件和程序。不同的理解方式实际上为纳税人与税务机关的沟通提供了不同的思路，和双方就实际达成以待退税款提供担保的效果采取多样方式的灵活空间。

仅从纳税担保的理解路径上探讨，我们认为待退税款具备作为纳税担保标的的属性：

一是因为从《民法典》角度，应收账款已被明确列入权利质押的范畴内，且民事担保实践中，以待退税款作为质押物申请贷款已经是一种行之有效、较为成熟的企业融资手段。当然，从这一角度看，待退税款也应满足必要的条件才可以作为纳税担保标的。在具体标准设定上，参考民事裁判，（2014）宣中民二初字第00040号案中，法院认为被告以已缴增值税应退税款作质押担保，经被告指定税务机关承诺将应退税款划入特定账户，并且授权原告银行可以将指定账户内的特定退税款项直接划收归还贷款本息，满足特定化、可处置的要求，是合法有效的质押关系。相应的，在纳税担保中，判断待退税款是否为合格的质押标的物同样应当审查待退税款是否满足确定性、可处理性、足额性等条件。当然，其他重要的标准还应包括应收账款债权的合法性、应收账款坏账风险较低。对于应退税款这类特殊的应收，只要退税权已经审核确认，便天然具备上述标准。

二是因为从公平的角度，经审核确认的应退税款构成了国家对纳税人的债务，当把特定的税务机关概括化理解为国家在税收征管上的代表主体后，以纳税人对国家的债权担保纳税人对国家的潜在债务，是最为公平、合理、便利的做法，符合法律保护纳税人救济权利的精神。

实践中，亦有以应退税款提供纳税担保的案例。在(2018)粤07行终170号案中，纳税人因为未按规定进行单证备案的出口货物申报退税，被税务机关要求追回已退税款2700余万。纳税人在提起行政复议前，申请以其被税务机关暂扣的退税款作纳税担保被税务机关否决后，提起行政诉讼要求法院撤销税务机关不予接受纳税担保的决定。法院经审理发现，该批待退税款在扣除了银行具有优先受偿权的部分后，剩余部分不足以覆盖全部的应纳税款，且该部分待退税款由于未被税务机关审批通过，是否能够作为纳税人的财产权利也具有不确定性，因此法院没有支持纳税人的请求。该案中法院虽然没有支持纳税人请求，但是并未否认待退税款本身作为纳税担保质押物的适格性。相反，从法院观点中可以推出，由于待退税款本身就处于税务机关控制之下，天然地具有可执行性，如果待退税款通过税务机关审核具有确定性、金额具有足额性，那么尚未退至企业退税款账户的待退税款可以用于纳税担保。