Q5银行保函能用于纳税担保吗？

银行保函是银行应申请人的请求向受益人开立的一种书面信用担保凭证，银行在其中保证申请人未按协议约定履行责任时，银行将代其向受益人履行一定金额的给付。银行保函作为担保的性质同样存在争议——从保函的实质内容看，应属保证担保；但从外观形式看，银行或非银行金融机构出具的保函，在《海关法》第六十八条、《船舶吨税法》第十三条中均作为可以用于担保的“财产、权利”与人民币或可自由兑换货币、汇票、本票、支票、债券、存单并列，即似乎被作为质押担保看待。

两者在纳税担保上适用不同规则，因为《办法》为了实现的便利性，对保证担保在保证人的地域（须在主管税务机关所在地级市范围内有住所或税务登记）、资产、信用（参见Q7）等多方面条件上进行了限制，而银行保函的开具方并不必然是对应这些条件的本地银行。虽然我们认为，在目前的法治环境下，上述限制并无必要，但目前有效的规则显然就构成了直接的限制。

基于税法法律体系的统一性，鉴于关税、船舶吨税领域已经通过立法明确认可了银行保函提供纳税担保的适格性，应当认为《办法》第二十五条中规定的可以用于纳税质押的“财产、权利”同样包含了银行保函。

在实践中，亦不乏纳税人以银行保函申请纳税担保并被税务机关接受的案例，但是由于银行保函并非《办法》明确列举的可用于纳税质押的权利凭证，不少税务机关对于银行保函能否作为质押物持有较为审慎的态度。在一些情形下，银行保函是银行作出的一般保证，而《办法》明确规定纳税保证需为连带责任保证，此类要求通常难以被银行接受。这可能会增加实操层面以银行保函作为纳税担保的不确定性和被税务机关接受的难度。

Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗？

银行存单是《办法》第二十五条列明的可以用于质押的权利凭证之一，从理论来说只要满足《办法》对足额性、确定性、可执行性的要求，即可作为权利凭证处置。但是在实践中，纳税人或纳税担保人利用存单成功申请纳税担保的情况并不多见，这是银行业监管法律法规或银行自身风控合规要求与税法规定的不兼容所导致的。

根据我们的实践观察，银行通常可以向个人开具存单，而向企业则只能开出存款证实书。同时，《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条规定，“单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构（以下简称存款行）申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能以质押贷款为目的开立和使用。”从该条文的规定来看，银行只会在客户贷款时开具并质押给自己，而不能开具给纳税人用于纳税担保。《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条同时规定，“单位在金融机构办理定期存款时，金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证”，银行在开具存款证实书时也会标有“不得用于向第三方质押”等字样，使该等存款证实书难以被税务机关接受作为纳税质押标的。

在实际操作中，为使银行存款以合理方式成为有效的纳税担保物，纳税人需要统筹税务要求与银行监管或业务规则，与税务机关、银行保持双向沟通，协同商定各方可接受的解决方案；如有必要，还可以灵活采用变通办法。

Q7纳税抵押或质押，对担保人的纳税信用等级有要求吗？

根据《办法》，纳税担保有三种方式：纳税保证、纳税抵押和纳税质押。其中，纳税保证是人的担保，是基于保证人的信用以确保税收债权的实现，因此要求保证人的纳税信用等级不能为C级以下。而纳税抵押、质押是物的担保，《办法》中分别对这两种方式的担保物规定了正面清单和负面清单，其更关注特定的担保物是否能够保障债权的实现，主要考察物本身的价值、权属是否有争议、是否可转让、转让的难易程度、价值波动幅度等因素，而对担保人本身的纳税信用等级并无明确要求。

实践中，少数税务机关可能因内部系统审核条件设置逻辑问题，在审核第三人为纳税人提供抵押、质押类纳税担保时，混淆了人保、物保的条件，对作为担保人的第三人的纳税信用等级提出额外要求。但实际上，上述逻辑在《办法》规则层面已有清晰的体现：《办法》第二章有关纳税保证的规定中，第九条“不得作为纳税保证人”的条件中包括了“纳税信誉等级被评为C级以下的”；而在第三章、第四章有关纳税抵押、纳税质押的规定中，第十七条、第二十五条则没有规定特定纳税信用等级以下的担保人提供的担保物不能用于纳税抵押/质押。此外，《税务行政复议规则》在规定复议申请条件时，也区分保证和抵押、质押规定了税务机关审查纳税担保的不同要求。

Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗？审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么？

《税务行政复议规则》第三十三条规定，只有先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。至于税务机关对担保的审核与确认的时限，目前并没有明确的规定。由此可能产生如下两个问题：

一是税务机关经过相当长的时间才确认接受担保并办结登记等担保手续，在确认担保后应否再允许纳税人迟至60日左右才提出行政复议申请？从上述法条文义层面理解，如果纳税人提交了纳税担保申请，则行政复议申请的60日期限将自税务机关确认之日起算，即不论税务机关审核确认纳税担保花费了多少时间，纳税人自担保被确认之日起均可再过60日才申请复议。根据我们的实践观察，个别复议机关在此情形下，可能认为纳税人早已知悉税务机关的征税决定并有充分时间准备行政复议申请，在担保被确认后应“尽快”提出申请，但这一要求因缺乏直接的法律依据，从规则层面并不会对纳税人的救济权利形成实质性影响。

二是既然复议申请期限从担保被确认之日才起算，那么是否意味着纳税人可以在收到征税决定后的任意时间才申请纳税担保，在担保确认后再申请行政复议？我们认为这种理解实质使60日时效丧失了存在的意义，因而不能被接受成为一种合理的解读。合理的理解应该是，纳税人应自知道行政行为起合理期限内尽早提出纳税担保申请。至于这一合理期限应如何把握，有观点认为，税务机关出具的征税决定类文书，一般按照《税收征收管理法实施细则》第七十三条之规定，给纳税人设定15日的限缴期限，因此纳税人需自收到文书之日起15日内提供纳税担保，才能保住救济权利。对此，我们认为，15日期限的规则性质属于行政行为的执行期限，其法律意义在于触发强制执行，如果将此期限与复议申请期限挂钩影响法定救济权利，则其作为一项行政法规规定的期限，将有越权限缩《税收征收管理法》《行政复议法》规定的法定救济权利之嫌。在纳税担保和复议申请期限的关系被法律进一步明确之前，更为合理的理解应该是，只要纳税人自知道行政行为起60日内提交了纳税担保申请，即可中断复议申请期限的计算，保有在担保被确认后申请复议的权利。

Q9纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办？

《办法》规定，纳税担保到期后，纳税保证人、纳税担保人应当在收到税务机关的纳税通知书之日起15天内缴纳其保证、抵押、质押的税款滞纳金，如果逾期不缴纳，经责令后15天仍不缴纳的，税务机关有权强制执行保证人财产、拍卖和变卖抵押物和质物。

实务中在办理纳税担保时，税务机关往往会设立一个担保期限，而由于纳税争议可能经历复议、一审、二审、再审的漫长历程，可能在担保到期前尚未取得终局性结论。在这种情况下，如果按照《办法》的规定，税务机关可以在相应的期限届满后强制执行保证人的财产、拍卖和变卖抵押物和质物，但是在复议/诉讼程序尚未结束、纳税人权利义务尚不明确的情况下，对纳税人或担保人、保证人的财产作出处分，不利于纳税人权利保护。

有部分税务机关认为，目前的担保和缴税前置只在行政复议中有所规定，因此只是对行政复议有效，一旦结束复议进入诉讼，担保就不再有效而必须转为税款实际缴纳。新的税收征管法草案征求意见稿的表述表明了，在行政诉讼程序中，担保也是纳税人的一项权利，从保障争议解决的权利来看，我们认为，虽然目前规则并不清晰，应当理解为纳税人在行政诉讼中也可以以担保替代税款强制执行，当然这就需要在司法程序中也形成有效的衔接规则。

Q10税局不接受纳税担保，纳税人还有什么救济渠道？

如果税务机关不接受纳税担保，应当向纳税人送达相应的税务事项通知书，并载明相应不予接受的理由。纳税人如果认为对于税务机关提出的理由可以通过另行提供担保物、补交材料予以补正的，应当先与税务机关积极沟通，尽量争取对己方有利的结果。

如果沟通无果，则不接受担保的决定或对担保申请长期不置可否的不作为，本身就是一种具体行政行为，纳税人可以单独针对此作为/不作为申请行政复议，同时，由于应否接受纳税担保不属于复议前置的纳税争议，纳税人亦可单独针对此作为/作为直接提起行政诉讼。