《增值税法》下跨境服务增值税征税规则的构建与反思

对于跨境服务的增值税征税，实际上有一个非常重要的基本规则，就是在跨境的货物和服务的增值税征税规则中，我们必须要贯彻“实际消费地”征税这个大的规则，这是我们《增值税法》规则构建的基础。为什么在跨境的货物和服务贸易中，增值税的征税规则要坚持这个“实际消费地”征税的原则呢？这里面还是有其基本原理的考量。比如，美国总统特朗普就曾经叫嚣，你看我们美国不征收增值税，你们欧洲、中国等这些国家征收增值税，但你们对于出口到我们美国的商品在出口环节都搞出口退税，这不是变相的补贴吗，从而降低出口商品和服务的价格到美国开展倾销，我要对你们加征关税。实际上，这属于特朗普不懂增值税的基本原理，完全凭感觉得出来的结论。实际上，增值税的出口退税制度就是对于跨境商品、服务贸易按照实际消费地征税原则落地的一个重要配套制度，他反而不是一种补贴或倾销，实际保持了税制中性和贸易的公平。增值税按照实际消费地征税的基本经济学原理是这样的：

1、世界上不同的国家，有的国家征收增值税，有的国家不征收增值税。即使征收增值税的国家，他们的税率也是不一样的；

2、在国际货物、服务贸易中，我们假设世界上不同国家企业出口相同的货物或服务到美国，在成本相同的情况下，那有些国家增值税税率高、有些国家增值税税率低、有些国家没有增值税，那因为增值税税率的差异就导致了，低税率或无税的国家在对美国的商品或服务的出口中就取得了价格优势；

3、为了在国际贸易中实现公平贸易的原则，各国在商品、劳务出口到国际市场时，通过出口退税制度的安排把国内的增值税退掉，那在国际市场中，各个国家出口商品、服务的价格就不会单纯因为增值税产生差异，从而因为增值税出现不公平；

4、在跨境货物、服务贸易中，把增值税的征税权赋予给最终实际消费国，由实际消费国对于进口的商品、服务征税，此时实际消费国对于各个国家（地区）货物、服务增值税的征收都是一致的，你实际消费国有增值税就征，没有实行增值税制度就不征，这个对大家都是公平的。

所以，WTO将在国际货物、服务贸易的增值税征税规则中，提出必须贯彻以“实际消费地”作为征税原则是非常合理，也是符合税制中性的，这并不存在什么非法补贴或倾销的问题。

我们来看看OECD具体是怎么说的，他第一步是这样来得：

第一步：在跨境服务贸易中，我们首先要能识别出单一的合同。根据合同，我就能首先识别出服务的接收方，也就是跨境服务的消费者。

在第一步的基础上，我们就可以看到，根据合同识别出来的跨境服务的接收方（消费者），他只有两种类型：

B（公司或其他组织）

C（自然人）

对于服务而言，真实的消费地的确难以界定。比如中国公司订购了ZOOM服务，我可以在境内使用，也可以在境外使用，也可以同时在境内、外使用。但是，此时，我增值税征税规则中，对于跨境服务的实际消费地界定，不是直接来界定，而是换一个容易征管的指标来替代：

1、对于B（公司或其他组织）而言，你的注册地（包括实际经营地）总是确定的吧，不会随意变来变去吧；

2、对于C（自然人）而言，你的国籍总是确定的吧，也不会随意变来变去吧。

所以，在对跨境服务增值税征税规则中，我对服务的“实际消费地”界定，从征管确定性角度，就采用了间接指标拟合的方式去实现，即我在跨境服务中，通过合同识别出服务的接收方：

1、如果接收方是B（公司或其他组织），我就以你这个公司的实际注册地（经营地）所在国来界定服务的实际消费地；

2、如果接收方是C（自然人），我就以你自然人的国籍所在国来界定你服务的实际消费地。

这个征管原则就非常清晰了。比如，回到上面那个案例，既然通过合同识别出，中国A公司是这项跨境ZOOM在线服务的合同接受方，那我就不管你实际在境内消费，还是境外消费，因为你是B，且你这家A公司就是合同的签约主体，我就以你注册地（实际经营地）所在国界定服务的实际消费地就在中国。

再比如，一个中国人通过苹果商城在线购买软件，他可能是在中国境内登录苹果商城购买，也可能是在日本旅游期间登录苹果商城购买，但苹果商城记录了你苹果ID号的国籍是中国，只要是你购买付费的，就按你国籍来界定你的实际消费地就在中国。

基本规则：

在跨境服务增值税征税规则中，如果服务接收方是B，就以公司的实际注册地（经营地）界定服务的实际消费地；如果是C，就以个人的国籍所在国界定服务的实际消费地。

为什么要有这个特殊规则呢，我们可以分情况看一下：

1、比如在国际运输服务中，我们以国际航空运输为例，东航执飞上海到巴黎的航线，买票的有中国人、美国人、法国人、印度人等各个国家的人。如果此时你用基本规则，首先通过国际客运合同识别出服务的接收方是C，那按基本规则，我们要以C的国籍所在国来界定跨境服务的实际消费国。你看，基本规则在国际运输服务中是不是就不合身了，导致了奇怪的征税结果，我总不能说东航从上海飞巴黎，劳务的实际消费地同时在中国、美国、法国、印度等。因此，我们就需要把国际运输服务从基本规则中拉出来，对于国际运输服务（包括货运、客运），我们用起运地、到达地来界定实际消费地，就比用基本规则中接收方B的注册地、C的国籍所在国更加合理，这就形成了国际运输服务中的特殊规则；

2、再比如，中国公司和英国的万豪酒店集团签了一份协议，中国企业在所有外派英国出差人员住万豪酒店的费用统一由中国企业直接支付。此时，如果你从合同识别服务的接收方，接收方是中国企业，但住宿这种消费行为他明明发生在英国。你适用基本规则，因为是中国企业就认定住宿服务的实际消费地在境内，这就不合理了，需要修正。那修正就形成另外一个特殊规则：凡是与不动产直接相关的服务，直接以不动产所在地界定服务的实际消费地，这样更加清晰合理；

3、某国际大牌歌手来上海开全球演唱会，票务公司向个人售票，全球各地歌迷都来买票，有美国的、日本的、英国的、法国的等等。此时，如果你要按照基本规则来征税，我通过合同识别出来服务的接收方是C，C就要按照国籍界定实际消费地，此时总不能说，这场演唱会的实际消费地同时在美国、日本、英国、法国吧，这时候适用基本规则就很奇怪了。所以，对于这类服务，国际增值税报告叫physical service就需要定一个特殊的规则。那什么叫做physical service呢，这个词怎么翻译。有的人一看，物理的服务，毫无疑问这个翻译肯定贻笑大方。国际增值税报告用英文解释了什么叫physical service，他说这类服务需要服务的提供方和服务的接收方同时现身，服务的提供和服务的消费同时发生，服务提供完成随即消费也完成。那这类服务我们就以他的实际发生地或实际消费地来界定（符合上述特征的服务，服务的实际发生地和实际消费地肯定是一致的）。那回过头来，我们看看，physical service怎么翻译比较合适呢？我们看到，在这次我国《增值税法实施条例》第四条翻译的叫“境外现场消费的服务”，这个用词非常贴切。但我们要注意，这个境外现场消费，他的含义实际上就是国际增值税报告中对physical service的定义。比如，线下的培训服务，就属于典型的physical service，这个就适应特殊规则，按照培训的实际发生地界定实际消费地。但是，如果是在线培训（online training），他就不属于physical service，那就适用基本规则，通过合同识别出服务的接收方是B还是C，然后基本规则界定服务的实际消费地并赋予实际消费地所在国征税权；但是，如果是咨询服务合同，只是有部分咨询成果的提供需要现场提供，这就不符合physical service的定义，就要适用基本规则，通过合同识别服务的接收方是B，如果B的注册地在中国，那就是劳务的实际消费地在中国，中国有征税权。

4、再比如，对于金融商品转让，现在金融商品转让很多操作都可以在线操作，你说实际操作的转让方和受让方在操作时在哪肯定无法界定。但是，我们看到，金融商品的发行和交易是受到一个确定的国家监管的，总是在一个确定国家的认可交易场所进行的。所以，对于金融商品转让，我们也不要用基本规则，而是建立一条特殊规则，就按金融商品实际交易场所的所在国来认定实际消费地并赋予对应国家征税权就很清晰。

如果你从我们刚才的基本规则来看，首先识别合同，在境外苹果公司——境内软件公司之间存在一份《软件服务销售协议》，在这份服务协议中，服务的接收方是境外苹果公司，那服务的实际消费地是在境外，境内软件公司的确属于服务的出口，按规定取得外汇并结汇，应该可以享受跨境服务增值税零税率或免税的政策啊。

但是，对照财税【2016】36号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第三款：

一、中华人民共和国境内（以下称境内）的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：

（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

5.软件服务；

也就是说，你在基本规则之外，就加了一个“完全在境外消费”，这就导致了你实际又违背了基本规则。因为，我们基本规则就是，我用了替代指标去拟合实际消费地了，你再加一个境外消费的定义，第二个怎么定义呢？

那回到上面这个案例，目前在实际征管中，这类企业就没法享受到增值税零税率或免税。因为，税务机关说，你虽然合同的接收方是境外苹果公司，但由于这些软件实际下载方很多都是中国境内个人，你实际消费不完全在境外，不能享受零税率或免税。然后，税务机关提出要求，除非你让苹果公司给我们证明，证明这款软件实际下载方有多少是境外的，有多少是中国境内的，对于境外的可以享受零税率或免税。

你看，如果你税务机关提出这种明显不符合商业常规的要求，实际就导致政策没法执行了。而且，如果境内实际下载方是公司也就是B，如果你对境内软件公司不能零税率或免税，等于境内软件公司出口软件服务要缴纳增值税，同时，境内公司B从苹果公司购买软件服务，由境内公司B支付境外苹果公司软件服务费，又要代扣增值税，不就重复在征收增值税了吗！

回到我们这个案例上来，如果你把境外B（提供方）：境内C（接受方）提供服务的增值税征税规则给他建立起来，这个征税体系就完整了，那很多问题就自然迎刃而解。比如，你规定，当境外公司向境内个人提供增值税服务时，达到一定金额，境外公司必须向中国税务机关办理增值税纳税人登记，向中国税务机关申报缴纳增值税。你看，如果你有这个配套制度，回到上面那个案例，你在建立你跨境应税行为适用增值税零税率和免税规则时，就不要再加上那多余的话“完全在境外消费”：

1、根据一般规则，上海的软件公司和境外苹果公司的合同中，境外苹果公司是服务的接收方，按照基本规则，属于B2B的情况，就按境外B的实际注册地界定服务的实际消费地，服务的实际消费地在境外，那上海软件公司取得境外苹果公司的软件服务费，就可以正常享受增值税零税率优惠；

2、苹果公司在线商城软件有中国境内C个人购买，中国境内个人C付费给境外苹果公司，这就属于境外B（提供方）：境内C（接受方），对于这部分软件服务，由境外苹果公司向中国税务机关申报缴纳增值税。

你看，在这个规则上，该退税的退税，该征税的征税，制度运行的多么顺畅和完美，你监管也非常放心。如果你缺失境外B（提供方）：境内C（接受方）的这个跨境服务增值税征税规则，你就总感觉哪儿不舒服，制定出来的制度自己也不放心，然后在征管实践当中总提出一些明显不符合商业常规的要求，导致整个制度运行不畅。

所以，在这次《增值税法实施条例》修订中，我明确提出来，我们一定要把境外公司向境内个人跨境销售服务的增值税征税规则建立起来，这个也正好和当下互联网平台信息报送的契机结合。因为，你整个增值税制度中这个一环的缺失，他不仅是这一环的问题，他会导致你其他增值税制度在运行中也会出现问题。我们要有整体观来看整个增值税制度。

回想起来，你在跨境货物贸易中不也是这样的。郑州富士康生产苹果手机，出口给境外苹果公司，实际上一部分去了海外，还有一部分直接就在境内销售的。你总不能说，郑州富士康出口的只有实际在境外销售的才能享受增值税零税率或免税吧。出口该免的免、该退的退。如果你实际在境内销售的那部分，你出口加工区转内销的时候，再按进口缴纳进口环节增值税。你不能把两个环节混在一起。