案例解析：企税预缴申报收入与增值税差异
彭怀文
壹
现金折扣的财税处理
在商业活动中，现金折扣是一种常见的促销和加速资金回笼手段。为了更好地理解新收入准则下现金折扣的财税处理，我们来看一个具体案例。
【案例1】
甲公司于 2026年 1 月 1 日向乙公司销售一批商品，开具的增值税专用发票上注明价款为 100,000 元，增值税税额为 13,000 元。为了鼓励乙公司尽早付款，甲公司与乙公司约定现金折扣条件为 “2/10，1/20，n/30”，即乙公司若在 10 天内付款，可享受 2% 的现金折扣；若在 11 - 20 天内付款，可享受 1% 的现金折扣；若在 21 - 30 天内付款，则需全额支付货款（现金折扣额按不含税金额计算）。乙公司于 2026年 1 月 9 日支付了货款。
01
会计处理
在新收入准则下，现金折扣被视为可变对价进行处理。在销售实现确认收入时，企业需要按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数 ，并将其从交易价格中扣除，确认为一项负债。
在上述案例中，甲公司判断乙公司极有可能在 10 天内付款，享受 2% 的现金折扣。因此，在 1 月 1 日销售商品确认收入时，甲公司应进行如下会计分录：
借：应收账款 113,000
贷：主营业务收入 98,000（100,000×（1 - 2%））
合同负债 —— 可变对价 2,000（100,000×2%）
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）13,000
1 月 9 日收到货款时，会计分录为：
借：银行存款 111,000
合同负债 —— 可变对价 2,000
贷：应收账款 113,000
对比旧收入准则，旧准则下在确认收入时按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。即 1 月 1 日确认收入时：
借：应收账款 113,000
贷：主营业务收入 100,000
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）13,000
1 月 9 日收到货款时：
借：银行存款 111,000
财务费用 2,000
贷：应收账款 113,000
可以看出，新旧准则在会计处理上存在明显差异，新准则更注重交易价格的可变因素在收入确认时的考量。
02
税务处理
税务方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
在本案例中，甲公司在计算企业所得税时，应按 100,000 元确认销售收入，实际发生的 2,000 元现金折扣作为财务费用在税前扣除。在企业所得税汇算清缴时，应调增销售收入2,000 元，通过财务费用调减应纳税所得额2,000.00元。
增值税方面，现金折扣是为了鼓励购买方早日付款而给予的优惠，在计算增值税时，销售金额应按照扣除现金折扣前的金额确定，现金折扣不得从销售额中减除 。所以甲公司应按照100,000 元的销售额计算缴纳增值税 13,000 元。
03
税会差异与纳税调整
从上述会计处理和税务处理可以看出，新收入准则下现金折扣的会计处理与税务处理存在差异。会计上按照扣除现金折扣后的金额确认收入，而税务上按照扣除现金折扣前的金额确认收入，同时将实际发生的现金折扣作为财务费用扣除。
在进行企业所得税申报时，甲公司需要进行纳税调整。以本案例为例，会计上确认的收入为 98,000 元，而税务上应确认收入 100,000 元，应调增应纳税所得额 2,000 元。同时，会计上未确认财务费用，而税务上允许扣除 2,000 元财务费用，应调减应纳税所得额 2,000 元。整体来看，虽然应纳税所得额最终调整结果为 0，但企业需要准确进行纳税申报，避免税务风险。
【说明】在企业所得税季度预缴时，由于对税会差异暂不调整，而是直接按照会计核算的收入填写，仅就该笔业务，就会导致增值税申报的销售额与企税预缴申报的收入，相差2,000.00元。
贰
附有销售退回条款的销售财税处理
在当今的商品销售市场中，为了增强产品竞争力、提升客户购买意愿，许多企业会在销售合同中约定销售退回条款，赋予客户在一定期限内退回商品的权利。这种销售方式在给企业带来销售机会的同时，也对其财务处理和税务申报提出了特殊要求。接下来，我们通过一个实际案例来深入探讨其财税处理要点。
【案例2】
A公司是一家电子设备制造商，为增值税一般纳税人，增值税税率为 13% ，企业所得税税率为 25%。2025年 11 月 1 日，A公司向乙公司销售一批电子设备，开出的增值税专用发票上注明销售价格为 200,000 元，增值税税额为 26,000 元，款项尚未收到。该批电子设备成本为 120,000 元。双方约定，乙公司有权在 3 个月内退回该批设备，根据以往经验，A公司预计退货率为 15%。2026年 1 月 31 日，退货期满，乙公司实际退回电子设备占总设备的 12%，A公司开具了红字增值税专用发票，并支付了退货款。
01
会计处理
1
2025年 11 月 1 日销售实现时：
（1）确认收入：
按照新收入准则，企业应按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，即不包含预期因销售退回将退还的金额。
借：应收账款 226,000
贷：主营业务收入 170,000（200,000×（1 - 15%））
预计负债 —— 应付退货款 30,000（200,000×15%）
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）26,000
（2）结转成本：
同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
借：主营业务成本 102,000（120,000×（1 - 15%））
应收退货成本 18,000（120,000×15%）
贷：库存商品 120,000
2
2026 年 1 月 31 日实际发生退货时：
（1）退回商品验收入库：
借：库存商品 14,400（120,000×12%）
贷：应收退货成本 14,400
（2）冲减预计负债和应收账款：
借：预计负债 —— 应付退货款 24,000（200,000×12%）
贷：应收账款 27,360
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）-3,360（24,000×13%）
（3）调整主营业务收入和主营业务成本：
实际退货率低于预计退货率，需要调整主营业务收入和主营业务成本。
借：主营业务成本 3,600（18,000 - 14,400）
贷：应收退货成本 3,600
借：预计负债 —— 应付退货款 6,000（30,000 - 24,000）
贷：主营业务收入 6,000
3
如果实际退货率等于预计退货率，在实际发生退货时，只需进行退回商品验收入库和冲减预计负债与应收账款的账务处理，无需调整主营业务收入和主营业务成本。
若实际退货率高于预计退货率，假设实际退货率为 18%，则在 2026年 1 月 31 日实际发生退货时：
（1）退回商品验收入库：
借：库存商品 21,600（120,000×18%）
贷：应收退货成本 18,000
主营业务成本 3,600
（2）冲减预计负债和应收账款等：
借：预计负债 —— 应付退货款 30,000
主营业务收入 6,000（200,000×（18% - 15%）
贷：应收账款等 41,760
应交税费 —— 应交增值税（销项税额）-5,760（200,000×18%×13%）
02
税务处理
增值税处理：
根据增值税相关规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。在本案例中，A公司在 2025 年 11 月 1 日开具了增值税专用发票，应按发票注明的销售额 200,000 元计算增值税销项税额 26,000 元 。当 2026年 1 月 31 日发生销售退回时，A公司应开具红字增值税专用发票，冲减当期的销项税额 3,360 元（24,000×13%）。
企业所得税处理：
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号），企业销售商品同时满足相关条件的，应确认收入的实现。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。所以，A公司在 2025年应按 200,000 元确认销售收入，计算缴纳企业所得税；在 2026 年实际发生退货时，冲减 2025 年的销售收入 24,000 元。
03
税会差异与纳税调整
收入确认差异
会计上在 2025年 11 月 1 日按照扣除预计退货后的金额 170,000 元确认收入，而税务上在 2025年按 200,000 元确认收入，产生税会差异 30,000 元。这就导致在 2025 年度企业所得税汇算清缴时，需要调增应纳税所得额 30,000 元。
成本结转差异
会计上在 2025 年 11 月 1 日按照扣除预计退回商品成本后的金额 102,000 元结转成本，税务上在 2025年按 120,000 元结转成本，产生税会差异 18,000 元。在 2025年度企业所得税汇算清缴时，需要调减应纳税所得额 18,000 元。
退货期间差异
在 2026年实际发生退货时，会计上调整主营业务收入和主营业务成本，而税务上直接冲减当期收入和成本。由于 2025年多确认了应纳税所得额 12,000 元（30,000 - 18,000），在 2026年企业所得税汇算清缴时，需要调减应纳税所得额 12,000 元。
通过上述案例分析可以看出，附有销售退回条款的销售在会计处理和税务处理上存在明显差异，企业在日常财务核算和税务申报过程中，要准确把握这些差异，及时进行纳税调整，以避免税务风险。
【说明】在企业所得税季度预缴时，由于对税会差异暂不调整，按会计核算数申报。
叁
消费积分的财税处理
消费积分作为一种常见的营销手段，在吸引客户、提高客户忠诚度方面发挥着重要作用。许多企业会推出消费积分计划，消费者在消费过程中获得积分，这些积分可用于兑换商品、抵扣现金或享受其他优惠。下面，我们通过甲公司的案例来详细解析消费积分的财税处理。
【案例3】
B公司是一家大型连锁超市，为增值税一般纳税人，适用增值税税率为 13%。2025年 11月 1 日起，B公司推行一项奖励积分计划：客户在B公司每消费 10 元可获得 1 个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。2025年 10月，客户共消费 1,000,000 元，可获得 100,000 个积分。根据历史经验，B公司估计该积分的使用率为 80%，即预计客户将使用 80,000 个积分。2025年12月，客户实际使用积分 50,000 个用于购物抵现，对应的销售额500,000.00（不含税），实际收到450.000.00（不含税）。12月31日预计该积分使用率提高至90%。
01
会计处理
在新收入准则下，企业授予客户的积分属于附有客户额外购买选择权的销售，应当作为单项履约义务进行处理。
2025年 11月销售商品并授予积分时：
首先，需要确定商品和积分的单独售价。商品的单独售价为 1,000,000 元，积分的单独售价为 80,000 元（1×100,000×80%）。然后，按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。
商品分摊的交易价格 = 1,000,000×[1,000,000÷(1,000,000 + 80,000)] ≈ 925,925.93 元
积分分摊的交易价格 = 1,000,000×[80,000÷(1,000,000 + 80,000)] ≈ 74,074.07 元
会计分录如下：
借：银行存款 1,130,000.00
贷：主营业务收入 925,925.93（扣除积分价值）
合同负债 74,074.07（积分价值）
应交税费——应交增值税（销项税额） 130,000.00（1,000.00×13%）
说明：增值税按全额计税。
2025年12月客户使用积分时：
客户使用积分 50,000 个，按照积分的使用进度确认收入。已使用积分占预计使用积分总数的比例为 50,000÷80,000 = 62.5%。
应确认的积分价值 = 74,074.07×62.5% ≈ 46,296.29 元
会计分录如下：
借：银行存款 508,500.00（实际收款额）
合同负债 46,296.29（积分价值）
贷：主营业务收入 450,000.00（折后金额）
主营业务收入 46,296.29（积分价值）
应交税费——应交增值税（销项税额） 58,500.00（450,000×13%）
说明：增值税按折后金额计税，但需要满足税法规定的条件。
2025年12月31日积分使用率重估后调整：
重新计算积分价值以及剩余积分的价值：
积分分摊的交易价格 = 1,000,000×[90,000÷(1,000,000 + 90,000)] ≈ 82,568.81元
剩余积分的价值=82,568.81≈(50,000/90,000) ≈ 45,871.56元
账面价值=74,074.07-46,296.29≈ 27,777.98元
积分价值应调增（收入调减）≈ 45,871.56-27,777.98=18,093.58元
会计分录：
借：主营业务收入 18,093.58（收入调减）
贷：合同负债 18,093.58（积分价值调增）
说明：积分价值调整，不产生增值税纳税义务。
02
税务处理
? 增值税处理
在发放消费积分时，按照增值税法的有关规定，对销售货物采取直接收款方式的，纳税义务发生时间为收到销售款或取得销售款凭据的当天。因此，B公司应按销售的 1,000,000 元为依据，全额计提增值税销项税额，即 1,000,000÷(1 + 13%)×13% ≈ 115,044.25 元 。当客户使用积分抵减购物款时，B公司按照商业折扣处理，积分抵减收入部分在同一张发票以折扣额体现，就可以按照折后金额计税；否则，不满足税法的规定的，需要折前金额计算增值税。
? 企业所得税处理
在积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面不予认可，应调增应纳税所得额 74,074.07 元。
在积分使用时，按照国税函[2008]875号规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
同时，在积分使用时，积分价值转入收入，以及年终积分价值重估后调整差额也计入收入，都只是会计核算的结果，不构成应税收入。
03
税会差异与纳税调整
从上述会计处理和税务处理可以看出，消费积分在税会方面存在差异。在收入确认时间上，会计按照积分的兑换进度逐步确认收入，而税务在销售时一次性确认全部收入；在收入确认金额上，会计将积分对应的交易价格递延确认，税务则不认可这种递延。
以本案例为例，在 2025年度企业所得税汇算清缴时，由于积分发放、积分使用和年终积分价值重估，会计利润小于应纳税所得额，应调增应纳税所得额45,871.56元（积分剩余价值）。企业需要准确记录积分的发放和使用情况，在汇算清缴时正确进行纳税调整，以确保税务合规。
【说明】在企业所得税季度预缴时，由于对税会差异暂不调整，而是直接按照会计核算的收入填写，故而与增值税纳税申报的销售额存在差异也是很正常的。
总结要点，强调关注准则变化
通过对现金折扣、附有销售退回条款的销售以及消费积分这三种常见特定业务在新收入准则下的财税处理案例分析，我们可以看到新收入准则对企业财务核算和税务处理产生了深远影响 。
在现金折扣方面，新准则将其视为可变对价，在收入确认时就对其进行考量，与旧准则在实际发生时计入财务费用的处理方式不同，这导致了税会差异的产生，企业需要在纳税申报时准确调整。
附有销售退回条款的销售业务，会计处理更加注重对退货可能性的预估，提前确认预计负债和应收退货成本，而税务处理则在收入和成本确认的时间和金额上与会计存在差异，企业需在不同年度进行纳税调整。
消费积分业务中，会计按照积分的单独售价分摊交易价格，递延确认积分对应的收入，税务处理则在积分发放和使用时与会计处理存在差异，企业同样需要做好税会差异的管理。
企业财务人员务必密切关注新收入准则的变化，深入理解这些特定业务的财税处理要点。在日常财务工作中，加强对合同条款的分析和解读，准确预估可变对价、销售退回率等关键因素，确保会计核算的准确性。同时，要建立健全税务管理机制，及时、准确地进行纳税申报和纳税调整，避免因税会差异处理不当而引发税务风险。
